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1992年，美國(guó)“反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)”下屬由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)際內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì)和管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等組織參與的“發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）”，發(fā)表了一份研究報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，即COSO報(bào)告。其核心內(nèi)容是從整體框架上闡述了企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，將內(nèi)部控制劃分為5個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和傳遞、監(jiān)督。其中控制環(huán)境決定了一個(gè)組織的基調(diào)，它影響著整個(gè)組織內(nèi)工作人員的控制意識(shí)，并且是其他因素的基礎(chǔ)。因此，筆者認(rèn)為要構(gòu)建一個(gè)良好的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，首先應(yīng)對(duì)其控制環(huán)境有相當(dāng)程度的了解。

一、內(nèi)部控制環(huán)境因素

了解企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，可以主要考慮以下幾個(gè)因素：

（－）管理思想和經(jīng)營(yíng)方式

這一因素包括了管理當(dāng)局的全部控制意識(shí)。一個(gè)企業(yè)的管理思想和經(jīng)營(yíng)方式對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生廣泛的影響。如果管理當(dāng)局強(qiáng)調(diào)保持可靠的會(huì)計(jì)記錄和遵循相關(guān)的法規(guī)和程序很重要，那么公司的工作人員在執(zhí)行他們的任務(wù)時(shí)，就可能更加關(guān)注這些問(wèn)題。另外，管理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所持的態(tài)度和采取的行為，管理當(dāng)局對(duì)實(shí)現(xiàn)預(yù)算、利潤(rùn)和其他財(cái)務(wù)目標(biāo)的強(qiáng)調(diào)程度以及管理當(dāng)局是否為一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)人所操縱等均可體現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的管理思想和經(jīng)營(yíng)方式。

（二）企業(yè)組織的合理性

企業(yè)（公司）的組織結(jié)構(gòu)是計(jì)劃、指導(dǎo)和控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體框架，它包括公司各個(gè)組織單位的形式和性質(zhì)以及相關(guān)的管理職能和報(bào)告關(guān)系，一個(gè)有效的控制環(huán)境要求明確各組織的責(zé)任和權(quán)限

（三）人力資源管理

內(nèi)部控制中最重要的因素是人，如果員工具有足夠的勝任能力和誠(chéng)信度，將大大有助于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；反之，即使是世界上最好的結(jié)構(gòu)，也不可能發(fā)揮很好的作用，因此，對(duì)員工的聘用、評(píng)價(jià)、培訓(xùn)、獎(jiǎng)勵(lì)、提拔和處罰等人力資源政策是內(nèi)部控制的重要組成部分。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境分析

（－）管理思想和經(jīng)營(yíng)方式

在我國(guó)由于受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，許多企業(yè)管理當(dāng)局的管理思想仍然停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式里，趨向于集權(quán)管理，即使是上市公司也存在“關(guān)鍵人”控制現(xiàn)象。我國(guó)的上市公司絕大多數(shù)都是由國(guó)家控股的，在這種情況下，往往政企（或黨企）不分，國(guó)家對(duì)企業(yè)的大量直接干預(yù)和政治控制往往導(dǎo)致種種非市場(chǎng)行為，與公司價(jià)值最大化目標(biāo)不一致。這種“關(guān)鍵人”控制模式使得關(guān)鍵人獨(dú)攬大權(quán)，具有幾乎無(wú)所不管的控制權(quán)，因此常常集控制權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，在這樣的環(huán)境下談構(gòu)建內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)無(wú)異于紙上談兵。

（二）組織結(jié)構(gòu)

管理思想和經(jīng)營(yíng)方式的非市場(chǎng)化導(dǎo)致了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)（即公司法人治理結(jié)構(gòu)）只有形式而沒(méi)有實(shí)質(zhì)，董事會(huì)與監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，并未真正發(fā)揮其應(yīng)有的職能。

先看董事會(huì)。

1．規(guī)模

調(diào)查表明、我國(guó)上市公司董事會(huì)規(guī)模在6到10人之間，且有一定數(shù)量的上市公司的董事會(huì)人數(shù)為偶數(shù)再加上傳統(tǒng)的行政級(jí)別的色彩，董事之間，執(zhí)行董事和非執(zhí)行董事之間多是一團(tuán)和氣，易受到』總經(jīng)理的控制，從而導(dǎo)致董事會(huì)的討論流于形式，無(wú)法真正對(duì)公司的重大決策和高層管理人員的業(yè)績(jī)表現(xiàn)進(jìn)行評(píng)估。

2．來(lái)源

董事的來(lái)源決定了他們代表誰(shuí)的利益，替誰(shuí)行使表決權(quán)。我國(guó)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，國(guó)家和法人持股在公司總股本中占很大的比例，相應(yīng)地他們的人在公司中所占比例很大。我國(guó)董事會(huì)的主要來(lái)源是由股東派遣而來(lái)的，還有一定數(shù)量的董事來(lái)自關(guān)聯(lián)公司，如子公司，獨(dú)立董事的比例十分少。

3．獨(dú)立性

董事會(huì)的獨(dú)立性決定了董事會(huì)能否獨(dú)立客觀地監(jiān)督公司的高層管理人員完成受托責(zé)任。據(jù)調(diào)查表明，在上市公司中約有1／3的董事在公司中擔(dān)任著各種各樣的職務(wù)，如果加上曾經(jīng)在公司任職和在關(guān)聯(lián)公司任職的其他灰色董事，實(shí)際的非獨(dú)立董事比例相當(dāng)高。有些上市公司的董事會(huì)成員在內(nèi)部任職，成為“內(nèi)部人董事會(huì)”。董事會(huì)的職能在于對(duì)公司的高層管理人員進(jìn)行有效監(jiān)督，而董事會(huì)中成員全部或部分在公司任職，就等于自己監(jiān)督自己，自己評(píng)價(jià)自己，出現(xiàn)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象也是在清理之中的。再者，在許多的上市公司仍存在“兩位一體”的情況，即董事長(zhǎng)和總經(jīng)理職位合一，兩者之間的委托關(guān)系因缺乏約束而轉(zhuǎn)化為“合謀關(guān)系”。

再看監(jiān)事會(huì)。雖然我國(guó)《公司法》對(duì)監(jiān)事會(huì)的設(shè)置及職權(quán)的行使作出了明確的規(guī)定，但在實(shí)踐中并沒(méi)有真正發(fā)揮應(yīng)有的作用。目前，許多公司的最高決策者和經(jīng)營(yíng)者與公司監(jiān)事均來(lái)自同一出資單位，監(jiān)事和公司的最高決策者或經(jīng)營(yíng)者仍保留著長(zhǎng)存的上下級(jí)關(guān)系，這種關(guān)系所具有的隸屬性，使一些監(jiān)事無(wú)法或不敢大膽行使監(jiān)督權(quán)。由公司或公司工會(huì)提名選舉的職工監(jiān)事，因其與公司要么存有一種內(nèi)部隸屬關(guān)系，要么存在一種雇傭關(guān)系，因此，在立法對(duì)職工監(jiān)事因行使監(jiān)督權(quán)可能受到的利益侵害未給予任何應(yīng)有的法律保障的情況下，職工監(jiān)督權(quán)的行使不具有任何現(xiàn)實(shí)意義。

綜上所述，當(dāng)前在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部各個(gè)組織的責(zé)任和權(quán)限模糊不清，或即使劃分清楚而無(wú)法行使，致使管理當(dāng)局權(quán)力過(guò)大，對(duì)構(gòu)建和實(shí)施內(nèi)部控制形成一大障礙。

（三）人力資源管理

本文著重從會(huì)計(jì)人員的管理方面分析。主要問(wèn)題是會(huì)計(jì)人員定位模糊。在我國(guó)許多企業(yè)中，會(huì)計(jì)人員一方面受經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)，另一方面又要在財(cái)務(wù)上監(jiān)督他們。要求會(huì)計(jì)人員對(duì)握有自己“就業(yè)權(quán)”的經(jīng)理所決定的財(cái)務(wù)收支實(shí)施監(jiān)督，不符合監(jiān)督與被監(jiān)督的基本要求，缺乏可行性，從而造成具有“人身依附”關(guān)系的會(huì)計(jì)人員在工作中面臨著兩大困惑，即“站得住的頂不住，頂?shù)米〉恼静蛔　?。于是，在大多?shù)情況下，會(huì)計(jì)人員只能充當(dāng)經(jīng)理的一顆棋子，任意擺布。一些會(huì)計(jì)人員為了得到經(jīng)理較高的評(píng)價(jià)和提升完全依經(jīng)理的意愿做賬，同時(shí)，一些經(jīng)理對(duì)主要會(huì)計(jì)人員的評(píng)價(jià)和提升也主要看是否“聽(tīng)話”。

三、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的優(yōu)化

當(dāng)前中國(guó)正處于一個(gè)轉(zhuǎn)型時(shí)期，就企業(yè)而言，不可能完全依靠自身的力量來(lái)完成一系列的轉(zhuǎn)變，即從計(jì)劃模式轉(zhuǎn)為市場(chǎng)模式，而必須依靠外力來(lái)加速這一轉(zhuǎn)變過(guò)程，最終達(dá)到依靠企業(yè)自我發(fā)展完善的階段。因此，筆者認(rèn)為在當(dāng)前環(huán)境下要構(gòu)建良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，應(yīng)該雙管齊下，采取強(qiáng)化外部控制機(jī)制與企業(yè)內(nèi)部自我完善相結(jié)合，以強(qiáng)化外部控制機(jī)制為主的方法來(lái)優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境。

（一）加強(qiáng)企業(yè)自身建設(shè)，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

1．培養(yǎng)良好的企業(yè)文化氛圍

企業(yè)文化包含員工的誠(chéng)信程度和職業(yè)道德水平。而誠(chéng)信程度與職業(yè)道德水平的高低，是影響企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個(gè)非常重要因素。透過(guò)企業(yè)文化，可以看到一個(gè)企業(yè)的管理思想和經(jīng)營(yíng)方式。良好的企業(yè)文化，應(yīng)體現(xiàn)企業(yè)高層管理層對(duì)內(nèi)部控制的積極態(tài)度，表現(xiàn)在管理層對(duì)干預(yù)和超越內(nèi)部控制的態(tài)度，對(duì)違背內(nèi)部控制程序的處理意見(jiàn)等。如果高層管理者確信內(nèi)部控制是重要的，那么企業(yè)員工就會(huì)認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，并遵守它。反之，若員工認(rèn)為高層管理層不重視內(nèi)部控制，那么他們就自然不會(huì)遵守。

2．確立董事會(huì)的核心地位

從我國(guó)《公司法》規(guī)定的董事會(huì)、股東大會(huì)、總經(jīng)理之間的權(quán)職劃分看，董事會(huì)在公司管理中居于核心地位。董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。因?yàn)閷?duì)于董事會(huì)來(lái)說(shuō)，構(gòu)建良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)是為了保證公司有效運(yùn)行，完成公司目標(biāo)；保證法律、公司政策及董事會(huì)決議得以實(shí)施；解決會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段，所以董事會(huì)責(zé)無(wú)旁貸。

3．建立切實(shí)可行的道德規(guī)范行為準(zhǔn)則

內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵(lì)和約束的對(duì)象也是企業(yè)的員工，員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素。因此，從企業(yè)自身特點(diǎn)出發(fā)，研究和制定具有可操作性的道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則，就有助于解決比如會(huì)計(jì)人員兩難處境等一些問(wèn)題，從而優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境。

（二）強(qiáng)化外部控制機(jī)制，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

1．進(jìn)一步完善競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，轉(zhuǎn)變管理思想和經(jīng)營(yíng)方式

進(jìn)一步把企業(yè)推入市場(chǎng)，完全依市場(chǎng)運(yùn)作規(guī)律對(duì)企業(yè)進(jìn)行優(yōu)勝劣汰，以促使企業(yè)高層管理人員轉(zhuǎn)變過(guò)時(shí)的管理思想和經(jīng)營(yíng)方式，使企業(yè)完全從政企不分、黨企不分的模式中走出來(lái)。目前，應(yīng)采取以下措施：（l）逐步培養(yǎng)經(jīng)理人市場(chǎng)，發(fā)揮經(jīng)理人市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激勵(lì)與制約作用。經(jīng)理應(yīng)該嚴(yán)格遵守董事會(huì)的決議，以公司利益最大化為行為基本準(zhǔn)則。經(jīng)理不得擔(dān)任與本公司存在競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的其他公司的董事。監(jiān)事，不得領(lǐng)取除董事會(huì)規(guī)定的薪酬以外的其他報(bào)酬，不得奢侈浪費(fèi)。經(jīng)理的報(bào)酬要反映經(jīng)理人的市場(chǎng)價(jià)格，要與績(jī)效掛鉤。采取股票期權(quán)激勵(lì)機(jī)制的，要建立公正、公開、透明的程序和標(biāo)準(zhǔn)，并經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)批準(zhǔn)。同時(shí)，股票期權(quán)計(jì)劃的履行要建立在嚴(yán)格的制度監(jiān)督之下。