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作為國有商業(yè)銀行的一級審計機(jī)構(gòu)，我們在開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計時，經(jīng)常遇到被審計人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任界限難以區(qū)分，以致出現(xiàn)了審計人員與被審計人各執(zhí)一詞的現(xiàn)象。究其原因，是由于審計人員沒有弄清楚被審計人所在單位責(zé)任中心的性質(zhì)，從而賦予了不對稱的評價指標(biāo)造成的。所以，要想搞好經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，堅持客觀公正的審計原則，前提是必須正確區(qū)分責(zé)任中心性質(zhì)，同時賦予與責(zé)任中心對稱的考核評價指標(biāo)。

正確區(qū)分被審計人員所在單位的責(zé)任中心歸屬

1．責(zé)任申心的一般概念

對各級主管人員的業(yè)績評價，應(yīng)以其對企業(yè)完成目標(biāo)、計劃中的貢獻(xiàn)和履行職責(zé)中的成績?yōu)橐罁?jù)。他們所主管的部門和單位有不同的職能，按其責(zé)任和控制范圍的大小，這些責(zé)任單位分為成本中心、未出閏中心和投資中心。

一個責(zé)任中心，如果不形成或者不考核其收入，而著重考核其所發(fā)生的成本和費(fèi)用，這類中心稱為成本中心。成本中心的職責(zé)，是用一定的成本去完成規(guī)定的具體任務(wù)。任何發(fā)生成本的責(zé)任領(lǐng)域，都可以確定為成本中心。

一個責(zé)任中心，如果能同時控制生產(chǎn)和銷售，既要對成本負(fù)責(zé)又要對收入負(fù)責(zé)，但沒有責(zé)任或沒有權(quán)力決定該中心資產(chǎn)投資的水平，因而可以根據(jù)其利潤的多少來評價該中心的業(yè)績，那么，該中心稱為利潤中心。利潤中心有兩種類型：一種是自然的利潤中心，它直接向企業(yè)外部出售產(chǎn)品，在市場

上進(jìn)行購銷業(yè)務(wù)。另一種是人為的利潤中心，它主要在企業(yè)內(nèi)部按照內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格出售產(chǎn)品。從根本上看，利潤中心是指管理人員有權(quán)對其供貨的來源和市場的選擇進(jìn)行決策的單位。

投資中心是指某些分散經(jīng)營的單位或部門，其經(jīng)理所擁有的自主權(quán)不僅包括制定價格、確定產(chǎn)品和生產(chǎn)方法等短期經(jīng)營決策權(quán)，而且還包括投資規(guī)模和投資類型等投資決策權(quán)。投資中心的經(jīng)理不僅能控制除公司總部分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用外的全部成本和收入，而且能控制占用的資產(chǎn)。因此，不僅要衡量其利潤，而且要衡量其資產(chǎn)，并把利潤與其所占用的資產(chǎn)聯(lián)系起來。

2．國有商業(yè)銀行責(zé)任中心的劃分

目前，國有商業(yè)銀行的組織架構(gòu)體系基本相同，一般有總行、分行（一級分行和二級分行）、支行、分理處、儲蓄所。值得注意的是，目前各商業(yè)銀行都非常重視一級法人管理體制的建設(shè)與完善注重權(quán)力的控制。因此，對于各分支機(jī)構(gòu)而言，其責(zé)任中心性質(zhì)的歸屬往往處于變動之中，關(guān)鍵要看上級行授權(quán)管理狀況。比如上述的二級分行，如果一級分行完全上收了其主要資產(chǎn)增長的權(quán)力，那么它就不能成為投資中心，而是利潤中心。

不同性質(zhì)責(zé)任中心評價為核心指標(biāo)及其應(yīng)用

由于各種責(zé)任中心的職能、責(zé)任和控制范圍不同，所以對其考核評價也應(yīng)采取不同的指標(biāo)。

1．對成本中心的考核評價

對成本中心考核評價的核心指標(biāo)是責(zé)任成本。所謂責(zé)任成本，是以具體的責(zé)任單位為對象，以其承擔(dān)的責(zé)任為范圍所歸集的成本，也就是特定責(zé)任中心的全部可控成本。從整個企業(yè)的空間范圍和很長的時間范圍來觀察，所有成本都是人的某種決策或行為的結(jié)果，都是可控的。但是，對特定的人或時間來說，則有些是可控的，有些是不可控的。所以，可控成本總是針對特定責(zé)任中心來說的，是指在特定時期內(nèi)、特定責(zé)任中心能夠直接控制其發(fā)生的成本。

計算責(zé)任成本的關(guān)鍵是判別每一項(xiàng)成本費(fèi)用支出的責(zé)任歸屬，判別成本費(fèi)用支出責(zé)任歸屬的原則是：（1）假如某責(zé)任中心通過自己的行動能有效地影響一項(xiàng)成本的數(shù)額，那么該中心就要對這項(xiàng)成本負(fù)責(zé)。（2）假如某責(zé)任中心有權(quán)決定是否使用某種資產(chǎn)或勞動，它就應(yīng)對這些資產(chǎn)或勞動的成本負(fù)責(zé)。（3）某管理人員雖然不直接決定某項(xiàng)成本，但是上級要求他參與有關(guān)事項(xiàng)，從而對該項(xiàng)成本的支出施加了重要影響，則他對該成本也要承擔(dān)責(zé)任。

比如，商業(yè)銀行的分理處、儲蓄所，它們是典型的成本中心，考評它運(yùn)用責(zé)任成本即全部可控成本指標(biāo)則比較恰當(dāng)。它們對自身貸款資產(chǎn)的發(fā)放、固定資產(chǎn)的購置乃至人力安排都無權(quán)決定，而只能對吸收存款的利息成本支出，以及一些低值易耗品使用成本負(fù)責(zé)。

2．對利潤中心的考核評價

對于利潤中心進(jìn)行考評的指標(biāo)是利潤，但利潤并不是一個十分具體的概念，在這個名詞前邊加上不同的定語，可以得出不同的概念。在評價利潤中心業(yè)績時，我們至少有4種選擇：邊際貢獻(xiàn)、可控邊際貢獻(xiàn)、部門邊際貢獻(xiàn)和稅前部門利潤。

以可控邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)是最好的，它反映了部門經(jīng)理在其權(quán)限和控制范圍內(nèi)有效使用資源的能力；部門經(jīng)理可控制收入，以及變動成本和部分固定成本，因而可以對可控邊際貢獻(xiàn)承擔(dān)抓。

以邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)不夠全面，因?yàn)椴糠止潭ǔ杀臼抢麧欀行目梢钥刂频摹?/p>

以部門邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤和管理費(fèi)用的貢獻(xiàn)，而不適合于部門經(jīng)理的評價；如果決定該部門的取舍，部門邊際貢獻(xiàn)是有重要意義的信息，如果要評價部門經(jīng)理的業(yè)績，由于有一部分固定成本是過去最高管理層投資決策的結(jié)果，現(xiàn)在的部門經(jīng)理已經(jīng)很難改變，部門邊際貢獻(xiàn)則超出了經(jīng)理人員的控制范圍。

以稅前部門利潤作為業(yè)績評價的依據(jù)通常是不合適的，公司總部的管理費(fèi)用是部門經(jīng)理無法控制的成本，由于分配公司管理費(fèi)用而引起部門利潤的不利變化，不能由部門經(jīng)理負(fù)責(zé)；不僅如此，分配給各部門的管理費(fèi)用的計算方法常常是任意的，部門本身的活動和分配來的管理費(fèi)用高低并無因果關(guān)系。許多企業(yè)把所有的總部管理費(fèi)用分配給下屬部門，其目的是提醒部門經(jīng)理注意各部門提供的邊際貢獻(xiàn)必須抵補(bǔ)總部的管理費(fèi)用，否則企業(yè)作為一個整體就不會盈利。其實(shí)，通過給每個部門建立一個期望能達(dá)到的可控邊際貢獻(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)，可以更好地達(dá)到上述目的。這樣，部門經(jīng)理可集中精力增加收入并降低可控成本，而不必在分析那些他們不可控的分配來的管理費(fèi)用上花費(fèi)精力。

我們認(rèn)為商業(yè)銀行的基層支行就是一個利潤中心。它雖然不具有貸款發(fā)放和固定資產(chǎn)購建的決策權(quán)，但是每一項(xiàng)這樣資產(chǎn)的形成，卻往往與其直接推薦、建議密切相關(guān)，即便它不形成貸款資產(chǎn)，它還可以通過上存資金獲取收入，因此它能夠控制自己的收入規(guī)模；同時它對自身的固定成本不具有完

全控制能力，比如上級行核定的等級式的人力費(fèi)用，以及總分行分配的其他管理費(fèi)用等。所以，以可控邊際貢獻(xiàn)對其進(jìn)行考核評價，最為恰當(dāng)。

3．對投資中心的考核評價

評價投資中心業(yè)績的指標(biāo)通常有以下兩種選擇：投資報酬率、剩余收益。

投資報酬率是最常見的考核投資中心業(yè)績的指標(biāo)。需要說明的是，這里所說的投資報酬率是部門邊際貢獻(xiàn)除以該部門所擁有的資產(chǎn)額。投資報酬率還可以分解為投資周轉(zhuǎn)率和銷售利潤率的乘積，并可進(jìn)一步分解為資產(chǎn)的明細(xì)項(xiàng)目和收支的明細(xì)項(xiàng)目，從而對整個部門經(jīng)營狀況作出評價。用投資報酬率來評價投資中心業(yè)績有許多優(yōu)點(diǎn)：它是根據(jù)現(xiàn)有的會計資料計算的，比較客觀，可用于部門之間，以及不同行業(yè)之間的比較。投資人非常關(guān)心這個指標(biāo)，公司總經(jīng)理也十分關(guān)心這個指標(biāo)，用它來評價每個部門的業(yè)績，促使其提高本部門的投資報酬率，有助于提高整個企業(yè)的投資報酬率。同時，投資報酬率指標(biāo)的不足也是十分明顯的：部門經(jīng)理會放棄高于資本成本而低于目前部門投資報酬率的機(jī)會，或者減少現(xiàn)有的投資報酬率較低但高于資金成本的某些資產(chǎn)，使部門的業(yè)績獲得較好的評價，但卻傷害了企業(yè)整體的利益。從引導(dǎo)部門經(jīng)理采取與企業(yè)總體利益一致的決策來看，投資報酬率并不是一個很好的指標(biāo)。

為了克服由于使用比率來衡量部門業(yè)績帶來的次優(yōu)化問題，許多企業(yè)采用絕對數(shù)指標(biāo)來實(shí)現(xiàn)利潤與投資之間的聯(lián)系，這就是剩余收益指標(biāo)。剩余收益的主要優(yōu)點(diǎn)是可以使業(yè)績評價與企業(yè)的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，引導(dǎo)部門經(jīng)理采納高于企業(yè)資本成本的決策；當(dāng)然，剩余收益是絕對數(shù)指標(biāo)，不便于不同部門之間的比較，規(guī)模大的部門容易獲得較大的剩余收益，而他們的投資報酬率并不一定很高。

對待商業(yè)銀行的一級分行（包括部分二級分行），就應(yīng)當(dāng)以投資報酬率和剩余收益指標(biāo)予以考核評價，因?yàn)椋ㄟ^分析可以確定它就是一個投資中心。它在上級行的授權(quán)范圍內(nèi)完全可以決定其資產(chǎn)規(guī)模和投向，它必須對它的資產(chǎn)質(zhì)量、資產(chǎn)收益狀況負(fù)責(zé)。反之，如果對它采用了利潤中心的考評指標(biāo)則不足以說明問題，其權(quán)力和責(zé)任也就不可能對稱。

以上分析歸屬了國有商業(yè)銀行各級主要機(jī)構(gòu)的責(zé)任中心性質(zhì)，同時對各類責(zé)任中心賦予了考評核心指標(biāo)。但是，也應(yīng)當(dāng)看到，任何一個單獨(dú)的業(yè)績衡量指標(biāo)都不能夠反映出某個組織單位的所有經(jīng)濟(jì)效果。因此，我們認(rèn)為在核心指標(biāo)之外給予一定的補(bǔ)充，是非常必要的，只是補(bǔ)充的前提是不可以越級，就是說成本中心不可以補(bǔ)充利潤中心、投資中尼指標(biāo)，利潤中心不可補(bǔ)充投資中心指標(biāo)。總之，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，只有弄清了被審計所在單位的責(zé)任中心性質(zhì)，并賦予對稱的考評指標(biāo)，才能真正達(dá)到科學(xué)、公允的審計效果。