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我們的研究假設(shè)是，中國現(xiàn)行審計機關(guān)是政府的內(nèi)部審計組織，這種政府對審計機關(guān)直接控制的體制是導(dǎo)致中國現(xiàn)行審計制度存在諸多問題的總根源。為了驗證和深化這一假設(shè)并尋求適當(dāng)?shù)母母镌O(shè)想，我們于2002年6月至10月，實地采訪了國家審計署以及10個省市的審計機關(guān)、人大和政府的官員和一些審計學(xué)者，共38人；同時，對85位中國審計學(xué)會理事進(jìn)行了問卷調(diào)查。

一、文獻(xiàn)回顧

中國現(xiàn)行審計制度自1982年建立以后，學(xué)者們就開始對中國審計制度問題展開討論。閻金鍔（1986）、楊時展（1989）從公共受托責(zé)任的角度研究國家審計問題，指出作為具有鑒定政府對人民和人民代表大會所承擔(dān)的公共受托責(zé)任履行情況功能的審計機關(guān)，應(yīng)該設(shè)立于政府之外。秦榮生（1994）、張杰明（1996）和項俊波，（2002）等學(xué)者進(jìn)一步研究了公共受托責(zé)任與審計制度之間的關(guān)系，并提出和闡述了“立法論”審計制度改革觀點。文碩（1990）則強調(diào)民主政治對于國家審計發(fā)展的意義，他認(rèn)為民主的范圍越大，民主的權(quán)力越真實，人民通過審計機關(guān)對政府的制約也就越強，因此民主政治的發(fā)展會改變中國國家審計的發(fā)展走向，最終人大極有可能掌管國家審計。蕭英達(dá)（2000）等學(xué)者一方面認(rèn)為，相比西方審計制度，中國審計制度獨立性較差、審計機關(guān)地位較低，但另一方面又認(rèn)為現(xiàn)行審計制度是與中國國情相適合的。與上述觀點不同，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點，主張審計署仍隸屬于國務(wù)院，但審計長提升到相當(dāng)于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的級別。李齊輝（2001）、吳聯(lián)生（2002）等提出“垂直論”改革觀點，認(rèn)為應(yīng)該改革地方政府對審計的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實行上級審計機關(guān)（中央或省級審計機關(guān)）對審計的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。以上觀點無論如何理解國家審計的意義，但都肯定審計獨立性是審計的本質(zhì)特征，是實現(xiàn)國家審計重要意義或保障審計職能和作用發(fā)揮的關(guān)鍵。所以他們普遍認(rèn)為改革審計制度實質(zhì)就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計獨立性。但可能是“升格論”和“垂直論”這兩種觀點沒有從根本上改變政府對審計機關(guān)直接控制的格局，這樣就既沒有從根本上提高審計獨立性，也沒有把人大監(jiān)督職能的意義體現(xiàn)出來，所以就與大多數(shù)學(xué)者對審計制度改革的理解不同，也因此認(rèn)同者不多。相比之下，“立法論”觀點長期以來為學(xué)術(shù)界所廣泛重視和討論，而且目前關(guān)于支持或反對審計制度改革的爭論大多就集中或圍繞在這個觀點上（高存弟史維，2003），在許多學(xué)者眼中，“立法論”不僅是代表性的改革觀點甚至還成為審計制度改革的代名詞。

相比學(xué)者們比較一致的認(rèn)為中國現(xiàn)行審計制度缺乏獨立性的觀點，官方的研究機構(gòu)審計署科研所（1999）的觀點則相對模糊：一方面明確表示不贊同那種認(rèn)為中國現(xiàn)行審計制度缺乏獨立性的觀點，另一方面也承認(rèn)，相比西方“立法型”審計制度，中國現(xiàn)行審計制度的獨立性的確不足，并承認(rèn)這是源于現(xiàn)行審計具有比較濃厚的政府內(nèi)部審計色彩。

二、方法和數(shù)據(jù)

我們對實證法在審計理論研究中的運用作了一些嘗試。運用的實證法以實地采訪調(diào)查和問卷調(diào)查為主。我們實地采訪了38位具有一定代表性和資歷的受訪者。其中：國家審計署司局級官員6人，地方政府首長和部門官員5人，地方人大官員4人，地方審計機關(guān)廳（局）長6人，地方審計機關(guān)處室負(fù)責(zé)人8人，審計學(xué)者9人。需要說明的是：因為審計制度改革涉及到政府體制和人大機關(guān)，所以我們采訪了審計機關(guān)之外的政府和人大官員；我們所選擇的受訪者除審計學(xué)者外，大部分具有從事審計工作或相關(guān)工作10年以上經(jīng)歷并在其所在單位或部門擔(dān)任有一定領(lǐng)導(dǎo)職位；大部分受訪者同意錄音，但都不同意在任何媒體上公開披露其姓名和身份。

采訪時間集中在2002年6月至10月間。采訪的主要問題為我們事先所確定，但在具體采訪過程中有所調(diào)整。同時，我們還對中國審計學(xué)會的85名理事進(jìn)行了問卷調(diào)查。選擇中國審計學(xué)會理事作為問卷調(diào)查對象，主要是因為作為中國審計學(xué)會的理事，一般具有比較長的審計工作經(jīng)歷或比較豐富的審計理論水平或一定的領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)（從一般意義上看，這是選他們作為審計學(xué)會理事的必備條件），所以把審計學(xué)會理事列為問卷調(diào)查對象既對保證問卷調(diào)查結(jié)果的質(zhì)量有好處，也對提高回函率有利。

問卷調(diào)查在7月初寄發(fā)，截至9月30日，共受到35份，第一次回函率約42％。答卷者分類情況是：來自國家審計署（含特派辦）的理事6位，來自地方審計機關(guān)理事18位，來自審計理論界和高校的理事11位。

為了搜集和積累研究資料，我們的研究還結(jié)合了一些政府和審計機關(guān)官員的講話、部分學(xué)者的研究文獻(xiàn)以及審計署網(wǎng)站的有關(guān)信息。

三、中國現(xiàn)行審計制度基本概況

現(xiàn)行憲法第九十一條、第一百零九條確定了中國現(xiàn)行審計制度的基本內(nèi)容。主要是：1.國務(wù)院設(shè)立審計署，對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財政收支、對國家的財政金融機構(gòu)和企事業(yè)組織的財務(wù)收支進(jìn)行審計監(jiān)督；2.審計長由國務(wù)院總理提名，國家主席任命；3.審計署既是中央政府的組成部門，而且還在國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國的審計工作；縣級以上的地方政府設(shè)立地方審計機關(guān)，在本級政府和上一級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)下開展本地區(qū)的審計工；4.審計經(jīng)費由本級政府保證。

可見，國家審計定位于是政府行政管理和監(jiān)督系統(tǒng)中的一個環(huán)節(jié)，審計機關(guān)是政府的一個專門從事審計監(jiān)督工作的一個職能部門。那么政府毫無疑問就掌管著安排審計工作、確定審計長人選、分配審計經(jīng)費等主要權(quán)限，是審計報告直接的和主要的使用者或受益者?！皟?nèi)部審計”可以說是對中國審計制度基本內(nèi)容和基本特征的高度概括。（注：我們在問卷調(diào)查表中問到：“您是否認(rèn)為中國審計機關(guān)實質(zhì)上是聽從于或服務(wù)于政府，其實就是政府的內(nèi)部審計？”。結(jié)果有87％的答卷者選擇了贊同和基本贊同的意見。）

目前，無論是官方還是我們大部分受訪者，都認(rèn)為現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢是：1.政府首長直接抓審計工作，便于支持審計工作，這對審計職能作用的發(fā)揮有利；2.由于政府實際掌握著人、財、物分配權(quán)限，所以審計工作條件特別是審計經(jīng)費便于得到保障；3.審計以政府工作為中心，工作容易開展，比較有實效；4.審計成果轉(zhuǎn)換快，效率較高。

我們認(rèn)為現(xiàn)行審計制度的這些特定優(yōu)勢，來源于政府對審計機關(guān)的直接控制的體制。實際上，中國審計機關(guān)自1983年成立以來，在政府領(lǐng)導(dǎo)下，發(fā)展還是比較快的。審計署認(rèn)為，目前國家審計已形成了比較完整的審計組織體系，建立了以審計法為核心的審計監(jiān)督法律規(guī)范體系，培養(yǎng)和鍛煉了一支政治堅定、紀(jì)律嚴(yán)明、業(yè)務(wù)熟悉的審計隊伍，依法全面履行審計監(jiān)督職能取得了顯著成效。在許多場合，官方多是以審計事業(yè)的發(fā)展成就來評價或肯定現(xiàn)行審計制度，并認(rèn)為這些成就的取得與現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢之間存在聯(lián)系。事實上，審計署比較強調(diào)現(xiàn)行審計制度的優(yōu)勢和運行以來取得的成績，但對現(xiàn)行審計制度本身所存在的體制性問題特別是體制改革問題則很少談及，而且還通過對現(xiàn)行審計制度“大唱贊歌”的方式有意或無意否定了現(xiàn)行審計制度改革的必要性。我們注意到，在對現(xiàn)行審計制度及改革的看法上，官方公開的意見與我們所調(diào)查的大多數(shù)問卷答卷者和受訪者的看法是相反的，即后者更多的提及到現(xiàn)行審計制度的劣勢或存在的問題，更關(guān)注現(xiàn)行審計制度的改革問題。出現(xiàn)這種差異是不是與審計機關(guān)作為政府的一個職能部門或?qū)徲嫻賳T作為政府公務(wù)人員的身份有關(guān)？因為這種身份可能使他們不便于對政府的某種制度做出公開的質(zhì)疑。同樣如果讓我們所采訪的大部分審計官員對現(xiàn)行審計制度公開表態(tài)的話，其重新表達(dá)的意見可能與我們此次采訪意見或結(jié)果不一致。

從1996年開始，中國審計制度在運行中出現(xiàn)了一個新的變化，那就是審計機關(guān)根據(jù)審計法和預(yù)算法開始對財政預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計，預(yù)算審計報告除向政府提交外，還要經(jīng)政府審查和同意后向人大常委會提交，人大常委會要對審計報告進(jìn)行審議。

四、現(xiàn)行審計制度中存在的問題（注：本節(jié)內(nèi)容主要來自采訪記錄。）

大部分受訪者認(rèn)為，現(xiàn)行審計制度存在的問題根源于審計機關(guān)與政府的相互關(guān)系，即審計機關(guān)是政府直接控制下的內(nèi)部審計組織。問題主要是：1.獨立性缺乏。在問卷調(diào)查結(jié)果中，有86％的答卷者把“獨立性缺乏”列為現(xiàn)行審計制度所存在問題的首位。大部分受訪者認(rèn)為，審計機關(guān)在現(xiàn)實工作中常常會受到政府和政府有關(guān)部門、政府首長或其他政府官員直接或間接的干預(yù)或影響，很難真正做到依法獨立行使職責(zé)。實際上在審計工作任務(wù)的安排上，在審計領(lǐng)導(dǎo)干部的培養(yǎng)和任命上，在審計檢查對象的確定上，在對審查出的問題的處理上和審計結(jié)果的披露上審計機關(guān)無不受到來自審計機關(guān)之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預(yù)和影響。