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我國企業(yè)正處于激烈競爭的環(huán)境中，許多大型企業(yè)進(jìn)行了海外并購，戰(zhàn)略調(diào)整涉及的也多是非同一控制下的合并。

財政部今年的新企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下稱新準(zhǔn)則）中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并行為進(jìn)行了規(guī)范。本次修訂，對企業(yè)合并會計處理的基本原則、商譽處理等進(jìn)行了規(guī)范。同時為減少因公允價值使用引起的利潤操縱，以及同一控制下合并形成的利潤失真，對合并損益也都在一定程度上作了穩(wěn)健和防范的思考。

第20號新準(zhǔn)則在“總則”部分提出了企業(yè)合并的概念——企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項；注意：這里用的是“報告主體”，而不是法律主體。

“同一控制下的企業(yè)合并”，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司或各子公司之間的合并?！胺峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并”的概念：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并，如非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的企業(yè)合并。

一、新準(zhǔn)則規(guī)范非同一控制下的合并的主要方面

1.對購買方的確定：非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。

2.購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：

（1）一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。（此為底標(biāo)：權(quán)益性證券是指經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，向社會公眾或特定企業(yè)、個人發(fā)行的，能夠證明企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益的普通股、優(yōu)先股、認(rèn)股權(quán)證等金融工具。）

（2）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。

（3）購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。

（4）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。

3.購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認(rèn)損益。

4.購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配：

（1）購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。因為在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定，控股合并取得的長期股權(quán)投資，采用成本法核算，該商譽應(yīng)作為長期股權(quán)投資的一個明細(xì)項目；在期末對子公司進(jìn)行合并時，應(yīng)將母公司報表改按權(quán)益法調(diào)整，即調(diào)表不調(diào)賬；在合并后，商譽相當(dāng)于原準(zhǔn)則的合并價差。初始確認(rèn)后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。

（2）購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)先進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。按照原準(zhǔn)則的做法，這一部分是計入資本公積的。

（3）被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。但符合一些特殊條件時應(yīng)單獨確認(rèn)。

上述表明，在非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并，在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債時，是按它們的公允價值在合并方入賬的。這樣處理，與同一控制下的做法完全不同，主要是非同一控制下的合并，應(yīng)該是公允的交易，這樣處理也與國際會計準(zhǔn)則一致。

5．在“披露”部分：

（1）非同一控制的企業(yè)合并與同一控制下的企業(yè)合并都需披露的信息有：①參與合并企業(yè)的基本情況。②合并日或購買日的確定依據(jù)。③合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。④合并后已處置或準(zhǔn)備處置被購買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等。

（2）除此之外，非同一控制下購買方附注中還應(yīng)披露：①合并成本的構(gòu)成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。②被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購買日的賬面價值和公允價值。③被購買方自購買日起至報告期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況。④商譽的金額及其確定方法。⑤因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額計入當(dāng)期損益的金額。

二、案例分析

非同一控制下的企業(yè)合并，分一次交易完成合并和多次交易完成合并兩種情況。

1．一次交易完成合并的案例

X公司以公允價值為1500萬元、賬面價值為950萬元的資產(chǎn)作為對價對Y公司進(jìn)行吸收合并，購買日Y公司持有資產(chǎn)的情況如下：（單位：萬元）

賬面價值公允價值

固定資產(chǎn)600850

長期投資550650

長期借款350350

凈資產(chǎn)8001150

則X公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)850

長期投資650

商譽350（1500－1150）

貸：長期借款350

相關(guān)資產(chǎn)（賬面價值）950

資產(chǎn)處置收益550（1500－950）

2．多次交易完成合并的案例

甲公司于2005年1月1日以現(xiàn)金350萬元取得了乙公司20%的所有權(quán)。乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)在該日的公允價值是1000萬元，賬面價值是800萬元，假設(shè)乙公司在該日沒有或有負(fù)債，2005年1月1日的資產(chǎn)詳見下表：

賬面價值公允價值

現(xiàn)金和應(yīng)收賬款200200

土地600800

合計8001000

另外，乙公司已發(fā)行100萬普通股，權(quán)益資本共500萬元，留存收益300萬元，所有者權(quán)益合計800萬元。

截止2005年12月31日，乙公司當(dāng)年實現(xiàn)利潤600萬元，沒有支付股利，另土地的市價由800萬元增加到1100萬元，乙公司賬面價值未作調(diào)整。2005年12月31日，乙公司普通股的股價為每股30元。2005年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債詳見下表：

賬面價值公允價值

現(xiàn)金和應(yīng)收賬款800800

土地6001100

合計14001900

已發(fā)行權(quán)益：100萬普通股500萬元

留存收益900萬元

所有者權(quán)益合計1400萬元

則甲公司的會計處理：

（1）購買日以公允價值確認(rèn)乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)

借：土地（800－600）200

貸：資產(chǎn)重估增值200

（2）購買日確認(rèn)商譽

借：已發(fā)行權(quán)益（500×20％）100

資產(chǎn)重估增值（200×20％）40

留存收益（300×20％）60

商譽（350－1000×20％）150

貸：長期投資350

（3）12月31日將初始20%的投資重述為成本

借：留存收益（100×30×20％－350）250

貸：長期投資250

（4）12月31日以公允價值確認(rèn)乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)

借：土地（1100－800）300

貸：資產(chǎn)重估增值300

2006年1月1日，甲公司以現(xiàn)金2200萬元進(jìn)一步確定乙公司60％的股權(quán)，從而獲得了控制權(quán)。

（5）再次確認(rèn)商譽

借：已發(fā)行權(quán)益（500×60％）300

資產(chǎn)重估增值[（200＋300）×60％]300

留存收益（900×60％）540

商譽（2200－1900×60％）1060

貸：長期投資2200

（6）確認(rèn)乙公司的少數(shù)股權(quán)

借：已發(fā)行權(quán)益（500×20％）100

資產(chǎn)重估增值（（200＋300）×20％）100

留存收益（900×20％）80

貸：少數(shù)股東權(quán)益280

三、還應(yīng)注意的問題

1.要注意新準(zhǔn)則中對商譽的處理。非同一控制下的企業(yè)合并要求當(dāng)購買方合并成本大于取得被購買方的凈資產(chǎn)的公允價值時應(yīng)該確認(rèn)商譽，規(guī)定商譽不再按年攤銷，但應(yīng)對商譽的減值進(jìn)行相應(yīng)處理。具體按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第二十二條規(guī)定處理。

2.合并成本與被購買方凈資產(chǎn)賬面公允價值的差額的處理。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益，即將付出的資產(chǎn)視同銷售，應(yīng)確認(rèn)損益，這必然使企業(yè)損益發(fā)生變化。而按照原準(zhǔn)則，按賬面價值計量，不產(chǎn)生損益。新準(zhǔn)則還特別指出，對于取得的被購買方的凈資產(chǎn)的公允價值及合并成本要進(jìn)行復(fù)核，復(fù)核后存在差額的才能計入當(dāng)期損益。