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摘要：在研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)時(shí)，學(xué)者很少對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)單獨(dú)進(jìn)行分析。本文在分析審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性和產(chǎn)權(quán)安排的基礎(chǔ)上，對(duì)其可能導(dǎo)致的后果進(jìn)行了研究，并借助“科斯的燈塔”所帶來(lái)的啟發(fā)，對(duì)現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系進(jìn)行重構(gòu)，提出了審計(jì)基金模式，以期能通過(guò)一定的制度安排來(lái)改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性,從而消除其不良后果。

關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告公共物品產(chǎn)權(quán)審計(jì)關(guān)系審計(jì)基金

一、引言

近年來(lái)，關(guān)于會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的研究日益深入，相關(guān)的研究成果逐漸增多且越發(fā)成熟。但是相關(guān)的研究文獻(xiàn)中單獨(dú)涉及審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的研究甚少，可以說(shuō)是鳳毛麟角。之所以大部分研究會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)的文獻(xiàn)并未特別提及審計(jì)報(bào)告，其中很重要一個(gè)原因是多數(shù)學(xué)者將審計(jì)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)組成部分。如杜興強(qiáng)（1998）認(rèn)為，審計(jì)報(bào)告是會(huì)計(jì)信息的一部分，原因在于審計(jì)報(bào)告雖不直接產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息，但它增加了企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息的可信賴性。再者由于對(duì)多數(shù)投資者而言，他們購(gòu)買一個(gè)公司的證券一個(gè)重要原因就是相信該公司財(cái)務(wù)報(bào)告的高質(zhì)量，而審計(jì)報(bào)告有助于肯定或否定這一結(jié)論。然而，筆者認(rèn)為，雖然審計(jì)報(bào)告不可能離開會(huì)計(jì)報(bào)表單獨(dú)存在，但是它也具有自身的獨(dú)特之處。首先，它所提供的信息是單一而不可分的，它所針對(duì)的是會(huì)計(jì)報(bào)表的表達(dá)，而不像會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的信息那樣豐富多彩，每個(gè)報(bào)表信息使用者可從中各取所需。其次，審計(jì)報(bào)告的供求機(jī)制也不同于會(huì)計(jì)信息。審計(jì)報(bào)告由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）提供，其初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，企業(yè)需通過(guò)支付審計(jì)費(fèi)用來(lái)購(gòu)買其產(chǎn)權(quán)；而會(huì)計(jì)信息則是由管理層生產(chǎn)，在現(xiàn)階段其產(chǎn)權(quán)歸公司所有。所以，本文在此基礎(chǔ)上，通過(guò)分析現(xiàn)階段審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)屬性，重構(gòu)一種新的審計(jì)關(guān)系模式，力圖為消除其公共物品屬性帶來(lái)的消極后果提供一種新的思路。

二、審計(jì)報(bào)告的資產(chǎn)屬性與產(chǎn)權(quán)安排

（一）審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程

在不同的產(chǎn)權(quán)制度下審計(jì)報(bào)告具有不同的資產(chǎn)屬性。自現(xiàn)代審計(jì)于18世紀(jì)誕生以來(lái)，隨著企業(yè)組織形式的發(fā)展，審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的發(fā)展也經(jīng)歷了兩個(gè)階段。

現(xiàn)代審計(jì)的產(chǎn)生根源于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在有限責(zé)任公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下，公司的所有權(quán)掌握在一小部分人手中，兩權(quán)的分離程度還十分有限，主要表現(xiàn)在股東人數(shù)有上限規(guī)定，且公司高管往往具有股東身份。CPA在完成公司所有者的審計(jì)委托后將審計(jì)報(bào)告直接呈交給股東，審計(jì)報(bào)告主要為數(shù)量有限的股東所享有，其他外部各方無(wú)權(quán)過(guò)問(wèn)。在這種情況下，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)還只是簡(jiǎn)單的小范圍的個(gè)人產(chǎn)權(quán)集合形式，具有俱樂(lè)部物品的特征。

隨著資本市場(chǎng)的逐步發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日益復(fù)雜，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，股份有限公司制的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)得以產(chǎn)生并不斷健全。其中，在上市交易的股份公司中，股權(quán)已脫離企業(yè)而單獨(dú)存在，股權(quán)交易使得股東經(jīng)常處于變動(dòng)狀態(tài)，以至很難辨明公司的股東是哪些人，最終形成所謂的委托者“虛位”。在此種情況下，任何人都有可能成為公司的股東（潛在投資者），因而他們也都有權(quán)獲得公司的審計(jì)報(bào)告。從這個(gè)意義上來(lái)講，審計(jì)報(bào)告已演變成公共物品。

以上審計(jì)報(bào)告資產(chǎn)屬性的演進(jìn)歷程表明，公共物品并非其天然和本質(zhì)屬性，而是特定歷史階段下制度安排的產(chǎn)物。

（二）審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的解析

在產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)看來(lái)，公共物品具有三個(gè)特征：一是不可分性，即消費(fèi)者只能在保持物品完整性的前提下，由眾多消費(fèi)者共同享受，而不能將其分割為可以計(jì)價(jià)的單位供市場(chǎng)出售；二是非競(jìng)爭(zhēng)性，即消費(fèi)者的增加不會(huì)引起該物品生產(chǎn)成本的增加，也不會(huì)減少任何一個(gè)人對(duì)該物品的消費(fèi)量，某個(gè)人對(duì)一種公共物品的消費(fèi)并不妨礙其他人對(duì)該物品的享受；三是非排他性，即一個(gè)人對(duì)某種公共物品的消費(fèi)，并不排斥其他人對(duì)該物品的同時(shí)消費(fèi)，且人們不能根據(jù)某個(gè)人是否支付了費(fèi)用來(lái)決定他的消費(fèi)價(jià)格。

現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告已具備了公共物品的三種特征。首先，審計(jì)報(bào)告是CPA對(duì)公司會(huì)計(jì)報(bào)表總體表達(dá)是否合理、公允所發(fā)表的意見書，其傳達(dá)的CPA的意見是單一明確且不可分割的，只能是無(wú)保留、保留或拒絕表示其中一個(gè)，而不可能同時(shí)傳達(dá)多個(gè)信息或模糊信息，使用者不可能分而用之。究其原因，可知是審計(jì)報(bào)告的本質(zhì)使然。這表明審計(jì)報(bào)告具有不可分性。其次，現(xiàn)階段的審計(jì)報(bào)告由企業(yè)或股東向其他需求者免費(fèi)提供（審計(jì)關(guān)系異化的表現(xiàn)）。任何一個(gè)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用都不會(huì)引起對(duì)審計(jì)報(bào)告的“損耗”或是減少其他使用者的效用，而且企業(yè)支付給CPA的審計(jì)費(fèi)用（審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本）也不會(huì)因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告使用者人數(shù)的增加而增加。這說(shuō)明審計(jì)報(bào)告具有了非競(jìng)爭(zhēng)性。最后，審計(jì)報(bào)告可由眾多使用者同時(shí)使用，而且由于廣大的潛在投資者的存在以及企業(yè)的免費(fèi)提供，使其消費(fèi)價(jià)格實(shí)際上無(wú)法確定。這成為審計(jì)報(bào)告非排他性的表現(xiàn)。

（三）審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)安排

針對(duì)審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性，存在兩種形式的產(chǎn)權(quán)安排，即正常審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排和異化審計(jì)關(guān)系模式下的產(chǎn)權(quán)安排。

在正常的審計(jì)三角關(guān)系中，CPA接受股東委托對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表意見后，由委托人即股東支付相應(yīng)的報(bào)酬，而股東則根據(jù)經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證過(guò)的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)評(píng)價(jià)管理層完成受托責(zé)任的情況并作出進(jìn)一步的決策。正如審計(jì)報(bào)告的稱呼所指，審計(jì)報(bào)告由CPA向全體股東呈送，其產(chǎn)權(quán)歸全體股東共同所有，并由其提供給其他需求者無(wú)償使用。由于股東作為一個(gè)特定的團(tuán)體，存在一定的入會(huì)門檻，排除了股東以外的人對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的擁有。因此，這種情況下的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)就具有了俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)的特征。

在異化的審計(jì)關(guān)系中，股東大會(huì)根據(jù)管理層的推薦選聘CPA，同時(shí)由于股東對(duì)公司經(jīng)營(yíng)事務(wù)的遠(yuǎn)離以及不完善的公司治理結(jié)構(gòu)的普遍存在，管理層所推薦的CPA往往都能通過(guò)股東大會(huì)的批準(zhǔn)，從而使原本處于被審計(jì)地位的管理層通過(guò)層層“關(guān)隘”，最終在實(shí)質(zhì)上擁有對(duì)審計(jì)師的選聘權(quán)。審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)實(shí)際掌握在管理層手中，審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)成本由公司承擔(dān)，而其他需求者（包括股東）都將免費(fèi)使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)權(quán)已然歸上市公司所有，成為了一項(xiàng)法人產(chǎn)權(quán)。

三、審計(jì)報(bào)告公共物品屬性的后果分析

（一）審計(jì)質(zhì)量難以提高

審計(jì)報(bào)告具有公共物品的非排他性。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的非排他性是產(chǎn)生外部性和“搭便車”的主要根源。共有產(chǎn)權(quán)下，由于共同體內(nèi)的每一成員都有權(quán)平均分享共同體所具有的權(quán)利，如果對(duì)他使用共有權(quán)利的監(jiān)察和談判成本不為零，則他在最大化地追求個(gè)人價(jià)值時(shí)，由此產(chǎn)生的成本就可能有部分讓共同體內(nèi)的其他成員承擔(dān)。且一個(gè)共有權(quán)利的所有者也無(wú)法排除其他人來(lái)分享他努力的果實(shí)，所有成員要達(dá)成一個(gè)最優(yōu)行動(dòng)的談判成本也可能非常之高，因而，共有產(chǎn)權(quán)導(dǎo)致了很大的外部性，其中公共產(chǎn)權(quán)所導(dǎo)致的外部性最大。另外，由于一個(gè)人對(duì)公共物品的使用效用并不會(huì)減少其他人的使用效用，因此，公共物品會(huì)引發(fā)“搭便車”現(xiàn)象，每個(gè)人都不愿意為使用公共物品而支付費(fèi)用。

在現(xiàn)行審計(jì)關(guān)系的制度安排下，審計(jì)報(bào)告總是在公司或股東與CPA進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易后提供給債權(quán)人、政府、潛在投資者等需求方使用。由于審計(jì)費(fèi)用由公司或股東承擔(dān)，其他使用者因無(wú)償使用而紛紛“搭便車”。公司或股東作為信息提供者無(wú)法補(bǔ)償所消耗的信息生產(chǎn)成本（審計(jì)費(fèi)用），最多只會(huì)提供邊際收益等于邊際成本這一點(diǎn)的信息量，沒有動(dòng)力要求CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告[1]。因此，筆者認(rèn)為審計(jì)報(bào)告具有的非排他性造成的外部性和大量的“搭便車”行為是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量不高的重要根源。

（二）審計(jì)合謀頻繁發(fā)生

從產(chǎn)權(quán)理論角度來(lái)說(shuō)，審計(jì)的產(chǎn)生是企業(yè)的所有者為保護(hù)自己置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)不受管理當(dāng)局的侵犯，而向獨(dú)立第三方尋求監(jiān)督檢查管理層，以保證信息的真實(shí)性（武麗，2005）。理論上來(lái)說(shuō)，所有者應(yīng)當(dāng)對(duì)該獨(dú)立第三方進(jìn)行監(jiān)督，從而保證所獲得的審計(jì)報(bào)告的可靠性。然而，在現(xiàn)行異化的審計(jì)關(guān)系模式中，股東、債權(quán)人、政府和潛在投資者等審計(jì)報(bào)告的使用者并不直接從CPA手中獲得審計(jì)報(bào)告，而由管理層轉(zhuǎn)交。這種與初始產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離，使原本在雙方之間已經(jīng)存在的信息不對(duì)稱更加嚴(yán)重，導(dǎo)致使用者所承擔(dān)的監(jiān)督成本大幅增加。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，使用者在權(quán)衡利弊之后，很可能放棄對(duì)CPA和管理層的監(jiān)督權(quán)。同時(shí)，由于審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的模糊，產(chǎn)權(quán)主體權(quán)責(zé)邊界界定不清，導(dǎo)致大部分審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)利與責(zé)任的不對(duì)稱，各主體對(duì)審計(jì)報(bào)告無(wú)償使用所引發(fā)的“搭便車”行為使得使用者沒有足夠的動(dòng)力對(duì)CPA實(shí)施有效監(jiān)督。

在監(jiān)督成本增加和監(jiān)督動(dòng)力喪失的情況下，在審計(jì)合謀博弈中CPA選擇合謀的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)就很可能轉(zhuǎn)化為機(jī)會(huì)主義行為，從而誘發(fā)審計(jì)合謀，導(dǎo)致CPA與管理層或控股股東共同攫取置于公共領(lǐng)域的會(huì)計(jì)信息產(chǎn)權(quán)（武麗，2005）。

綜上可知，審計(jì)報(bào)告公共物品屬性帶來(lái)的外部性是導(dǎo)致諸多不良后果的主要原因，而現(xiàn)行的兩種產(chǎn)權(quán)安排卻無(wú)法消除這種影響。德姆塞茨認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)的一個(gè)主要功能是引導(dǎo)人們實(shí)現(xiàn)將外部性較大內(nèi)在化的激勵(lì)。這可從兩個(gè)方面來(lái)看，一是產(chǎn)權(quán)能夠減少不確定性和降低交易費(fèi)用，二是產(chǎn)權(quán)能夠?qū)⑼獠啃詢?nèi)部化。這為我們通過(guò)新的產(chǎn)權(quán)安排來(lái)消除審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)的外部性提供了理論依據(jù)。同時(shí)，由上述審計(jì)報(bào)告屬性發(fā)展的歷程可見，公共物品屬性并非審計(jì)報(bào)告的“本來(lái)面目”。這為我們通過(guò)產(chǎn)權(quán)安排改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性提供了可能性。

四、審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)：從產(chǎn)權(quán)安排的角度

（一）來(lái)自“科斯的燈塔”的啟發(fā)

在科斯之前，傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)家普遍認(rèn)為作為公共物品的燈塔必須由政府提供，因?yàn)樗綘I(yíng)燈塔是無(wú)從收費(fèi)或無(wú)利可圖的?？扑乖?974年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)上的燈塔》中第一個(gè)以事實(shí)為根據(jù)反駁了這一觀點(diǎn)?？扑拱l(fā)現(xiàn)，在1610—1675年間，在英國(guó)私人投資建造了至少10個(gè)燈塔。在當(dāng)時(shí)的燈塔制度下，私人投資燈塔必須向政府申請(qǐng)?jiān)S可證，獲得向船只收費(fèi)的授權(quán)。該申請(qǐng)還須由許多船主簽名，表示愿意支付過(guò)路費(fèi)，而過(guò)路費(fèi)的多少則由船的大小及航程經(jīng)過(guò)的燈塔數(shù)來(lái)定。雖然到了1842年后，英國(guó)的燈塔又全收歸公有，但這至少證明了燈塔私人生產(chǎn)是可能的。“科斯的燈塔”為在審計(jì)關(guān)系模式重構(gòu)中審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)安排和政府介入提供了啟發(fā)。

1.審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)可由私人（CPA）提供，各使用者成立一個(gè)俱樂(lè)部式的機(jī)構(gòu)并通過(guò)交納一定信息使用費(fèi)來(lái)獲取入會(huì)資格；審計(jì)報(bào)告由CPA生產(chǎn)出來(lái)后其產(chǎn)權(quán)由CPA轉(zhuǎn)讓給俱樂(lè)部，并由俱樂(lè)部提供給需求方，從而改變審計(jì)報(bào)告的公共物品屬性。在這一關(guān)系模式中，審計(jì)報(bào)告的初始產(chǎn)權(quán)歸CPA所有，通過(guò)由俱樂(lè)部購(gòu)買其產(chǎn)權(quán)，終極產(chǎn)權(quán)歸需求方的形式促使CPA提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)并由此加強(qiáng)對(duì)CPA的監(jiān)督，防止需求方因與產(chǎn)權(quán)交易的遠(yuǎn)離而導(dǎo)致有效監(jiān)督的缺失。[2]

2.由于私人收費(fèi)的客觀限制，需要一定程度上的政府介入。主要表現(xiàn)在：由政府發(fā)起并組織俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)；入會(huì)費(fèi)的收取經(jīng)政府批準(zhǔn)并借助政府幫助收??；同時(shí)，俱樂(lè)部日常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用除可在入會(huì)費(fèi)中支取外，政府也有義務(wù)提供，一方面政府是審計(jì)報(bào)告的需求方理應(yīng)交納一定的入會(huì)費(fèi)，另一方面也可作為其履行政府職能的支出。

（二）審計(jì)關(guān)系模式的設(shè)計(jì)：審計(jì)基金模式

1.審計(jì)基金模式概述

審計(jì)基金模式下，審計(jì)基金是由各審計(jì)報(bào)告需求者組成的一個(gè)俱樂(lè)部，俱樂(lè)部成員包括：股東、債權(quán)人、政府、客戶、供應(yīng)商、潛在投資者與管理層[3]。審計(jì)報(bào)告由審計(jì)基金向CPA購(gòu)買，而后直接交給已經(jīng)交納一定入會(huì)費(fèi)的俱樂(lè)部成員使用。此時(shí)，審計(jì)報(bào)告產(chǎn)權(quán)是一種俱樂(lè)部產(chǎn)權(quán)，歸俱樂(lè)部成員共同所有。

首先，對(duì)股東和潛在投資者的收費(fèi)可通過(guò)股票交易所采取每筆股票交易中根據(jù)交易金額向交易雙方收取一定比例的審計(jì)費(fèi)用。由于股票市場(chǎng)上成交金額大，且實(shí)行雙向收費(fèi)，因此可以保證審計(jì)收費(fèi)的充足性。根據(jù)2005年滬深股市成交總額和上市公司審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)總額，經(jīng)過(guò)筆者測(cè)算（即便不考慮后面的收費(fèi)來(lái)源）對(duì)股東的收費(fèi)比例約為交易額的1‰[4]。這個(gè)比例對(duì)股東和潛在投資者來(lái)說(shuō)應(yīng)該不算沉重。其次，管理人員可以從他們的薪金報(bào)酬中按一定比例扣除作為俱樂(lè)部入會(huì)費(fèi)。再次，政府可以在審計(jì)基金成立之初以及運(yùn)行過(guò)程中以?？顡艹龅男问阶鳛槠淙霑?huì)費(fèi)。最后，對(duì)于其他需求者采取的交費(fèi)方式可以靈活多樣，在他們需要審計(jì)服務(wù)時(shí)向?qū)徲?jì)基金購(gòu)買。

2.審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行

（1）審計(jì)基金的組織結(jié)構(gòu)

對(duì)于審計(jì)基金的定位，考慮到其應(yīng)該保持的獨(dú)立性，宜將其界定為一個(gè)非盈利組織，由負(fù)責(zé)保障資本市場(chǎng)健康運(yùn)轉(zhuǎn)、維持投資者信心的證監(jiān)會(huì)和負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)師行業(yè)進(jìn)行管理、對(duì)審計(jì)領(lǐng)域較熟悉的中注協(xié)共同推選代表成立。審計(jì)基金內(nèi)部可設(shè)立管理層負(fù)責(zé)基金的日常工作和執(zhí)行審計(jì)委托、支付審計(jì)費(fèi)用。針對(duì)不同行業(yè)的實(shí)際情況，審計(jì)基金內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)可以進(jìn)一步細(xì)化，按照行業(yè)在管理層下設(shè)立若干個(gè)部門，分別負(fù)責(zé)某一行業(yè)上市公司的審計(jì)委托中對(duì)事務(wù)所的資格審查并關(guān)注該行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，為專家確定標(biāo)底提供幫助。

（2）審計(jì)基金的運(yùn)行機(jī)制

審計(jì)基金模式下的審計(jì)委托方式可借鑒公開招投標(biāo)的方式進(jìn)行。首先，審計(jì)基金各行業(yè)分部可根據(jù)中注協(xié)掌握的各事務(wù)所規(guī)模、人員配置、以往表現(xiàn)等情況對(duì)參與本行業(yè)競(jìng)標(biāo)的事務(wù)所的資格和勝任能力進(jìn)行審查，嚴(yán)格市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻。然后，基金管理層按照行業(yè)推選專家組成若干專家組，每次可從中隨機(jī)抽取部分專家來(lái)確定該行業(yè)各上市公司審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)底。此時(shí)，基金中各行業(yè)分部可依據(jù)其掌握的該行業(yè)的基本情況和動(dòng)態(tài)為專家確定標(biāo)底提供幫助。最后由專家組確定中標(biāo)的事務(wù)所，并由基金管理層與其簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。各中標(biāo)事務(wù)所在完成審計(jì)工作后，應(yīng)將審計(jì)報(bào)告提交給審計(jì)基金管理層，由其支付審計(jì)費(fèi)用。管理層通過(guò)各種媒體將審計(jì)報(bào)告最終轉(zhuǎn)交給信息使用者。

考慮到審計(jì)成本因素，筆者認(rèn)為不宜進(jìn)行過(guò)于頻繁的招標(biāo)，同時(shí)又為了防止審計(jì)師與客戶因長(zhǎng)期合作而影響?yīng)毩⑿裕蓪⒚看握袠?biāo)的間隔期控制在3年左右。并可規(guī)定一家事務(wù)所對(duì)同一公司連任不得超過(guò)2次，以防止事務(wù)所與該公司應(yīng)長(zhǎng)期交往而產(chǎn)生“感情”。

（3）審計(jì)基金的監(jiān)督機(jī)制

一個(gè)良好的組織結(jié)構(gòu)應(yīng)該包含較為完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制。對(duì)審計(jì)基金的監(jiān)督也可分為內(nèi)部和外部監(jiān)督。首先，可在基金內(nèi)部設(shè)立監(jiān)事會(huì)，由其對(duì)基金管理層和各行業(yè)分部在審計(jì)委托、付費(fèi)過(guò)程中是否合規(guī)、盡責(zé)進(jìn)行監(jiān)督制衡。監(jiān)事會(huì)成員可由證監(jiān)會(huì)另行指派人員或推選一部分外部專業(yè)人士擔(dān)任。其次，外部監(jiān)督可引入國(guó)家審計(jì)，由審計(jì)總署定期或不定期地對(duì)審計(jì)基金的使用情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果進(jìn)行公告。

（三）對(duì)審計(jì)基金模式的評(píng)價(jià)

作為為改變目前審計(jì)委托人與被審計(jì)單位合一現(xiàn)象而設(shè)計(jì)的制度，審計(jì)基金模式有自己的突出優(yōu)點(diǎn)。第一，它設(shè)置了一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)委托機(jī)構(gòu)，解決了因委托人虛擬化所導(dǎo)致的審計(jì)委托關(guān)系異化問(wèn)題，改變了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位在經(jīng)濟(jì)利益上依賴的現(xiàn)狀，從而使審計(jì)師不受制于人，其獨(dú)立性得以保障；第二，由于采用了較為公正的招投標(biāo)方式選聘事務(wù)所，各事務(wù)所站在同一位置展開競(jìng)爭(zhēng)，因此有望解決我國(guó)事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接中長(zhǎng)期存在的行業(yè)壟斷、地區(qū)壟斷問(wèn)題，加強(qiáng)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)；第三，在這種審計(jì)關(guān)系模式下，由于審計(jì)師獲得的正常效用有了保障，當(dāng)被審計(jì)單位管理層實(shí)施舞弊時(shí)，其選擇與審計(jì)師合謀的收買成本也會(huì)增加，從而減少審計(jì)合謀發(fā)生的可能性[5]。

俗話說(shuō)，“尺有所長(zhǎng)，寸有所短”。當(dāng)然，這種審計(jì)關(guān)系模式還存在一些缺陷。首先，由于審計(jì)費(fèi)用的來(lái)源主要轉(zhuǎn)向?qū)徲?jì)報(bào)告需求者收取，其中很大一部分要股東承擔(dān)，這無(wú)疑會(huì)增大公司的融資成本，對(duì)公司籌資規(guī)模，甚至投資決策都會(huì)產(chǎn)生一定影響。其次，由于基金規(guī)模較大，如果出現(xiàn)通貨膨脹，將會(huì)產(chǎn)生大量的貨幣貶值損失。所以是否需要運(yùn)用基金進(jìn)行投資，從而實(shí)現(xiàn)其保值增值，也是一個(gè)尚待解決的問(wèn)題[6]。

五、小結(jié)

作為一種新的審計(jì)關(guān)系模式，審計(jì)基金模式具有獨(dú)特的優(yōu)點(diǎn)，但由于收費(fèi)對(duì)象的變化，涉及到相關(guān)者的利益分配變化，也可能受到一部分人的反對(duì)。不過(guò)筆者認(rèn)為，改革總是會(huì)帶來(lái)陣痛，雖然以往的許多研究對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量、治理審計(jì)合謀提出了各種建議，但是都還不夠徹底，而這種通過(guò)重構(gòu)審計(jì)關(guān)系從根本上改變審計(jì)報(bào)告公共物品屬性來(lái)消除其消極影響的方法，則從另一種角度提出了建議，為從根本上提高審計(jì)質(zhì)量和治理審計(jì)合謀提供了新的思路。

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