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[摘要]保險業(yè)作為經(jīng)營風(fēng)險的特殊行業(yè)更應(yīng)注重會計誠信。目前，保險會計誠信缺失已成為保險業(yè)所面臨的現(xiàn)實難題。會計誠信缺失并不是一個抽象的道德問題，而有其復(fù)雜的原因，比如保險行業(yè)信息的預(yù)計性、保險會計制度固有的局限性、會計人員職業(yè)判斷能力差異、外部監(jiān)管不力等，其根本原因是公司治理不嚴(yán)和“一個法人”的管理體制不到位。為了抑制保險會計誠信缺失，應(yīng)提高會計人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷力，完善保險會計制度和精算制度，加強外部監(jiān)管，特別是要健全公司治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部約束機制。

會計誠信是會計與生俱來的品質(zhì)，在自然經(jīng)濟條件下，會計誠信是帳房先生對主人應(yīng)盡的義務(wù)；在市場經(jīng)濟條件下，會計誠信是指會計對社會的一種基本承諾，即客觀、公正、不偏不倚地把現(xiàn)實經(jīng)濟活動反映出來，并忠實地為會計信息者服務(wù)。會計誠信是起碼的職業(yè)操守和立業(yè)之本，是現(xiàn)代信用經(jīng)濟的核心和基礎(chǔ)。作為保險業(yè)，它不同于一般的行業(yè)，它經(jīng)營的是風(fēng)險，銷售的是對投保人未來可能的損失予以賠償或給付的信用承諾，涉及大多數(shù)公眾的利益，具有顯著的公眾性和社會性。從一定意義上講，保險是信用的象征，保險會計作為核算和反映保險經(jīng)營活動的工具，它所產(chǎn)生的信息必須真實、完整、準(zhǔn)確、及時，這不僅關(guān)系到投資者、債權(quán)人的利益，而且直接關(guān)系到廣大投保人的利益，是保險公司的社會責(zé)任。因此，會計誠信是保險公司生存與發(fā)展的基礎(chǔ)，保險業(yè)作為經(jīng)營風(fēng)險的特殊行業(yè)，更應(yīng)該注重會計誠信。

一、保險會計誠信缺失的成因剖析

當(dāng)前，保險會計誠信缺失的主要表現(xiàn)是某些公司不同程度地存在上假保費、做假賠款、手續(xù)費支付混亂、費用超支、成本不實、潛虧掛帳、濫用會計估計、關(guān)聯(lián)方交易調(diào)整利潤、信息披露時存在虛假、誤導(dǎo)、掩飾等不良現(xiàn)象。保險會計誠信缺失的主要原因是：

1.公司領(lǐng)導(dǎo)法制觀念淡薄和會計人員職業(yè)道德喪失是保險會計誠信缺失的直接原因。新修訂的《會計法》把單位負(fù)責(zé)人作為會計法律責(zé)任的主體，這是一個了不起的進步，但會計人員仍未納入法律責(zé)任之中，無形之中筑起了會計與單位領(lǐng)導(dǎo)人的統(tǒng)一戰(zhàn)線，容易使其串通作弊。某些公司領(lǐng)導(dǎo)法制觀念淡薄，片面認(rèn)為只要能做回業(yè)務(wù)，帳無非是做出來的，對假帳、假報表沒有在思想上引起重視。部分領(lǐng)導(dǎo)為完成任務(wù)，要求或暗示會計人員做假帳，甚至把做假帳水平作為衡量會計人員稱職與否的重要標(biāo)志。有些會計人員缺乏會計人員應(yīng)具備的最起碼的職業(yè)道德，為謀求一定的利益，主動迎合領(lǐng)導(dǎo)作假行為；有的是在單位領(lǐng)導(dǎo)的授意下，受理假憑證，作假帳；還有的處于“道德兩難”，屈從于領(lǐng)導(dǎo)的意愿，被迫違反制度，弄虛作假。

2.保險行業(yè)信息的預(yù)計性給保險會計誠信缺失提供了空間。與一般企業(yè)正好相反，保險行業(yè)收取保費在前，成本支出在后，這期間需要專門的方法與大量的職業(yè)判斷進行確認(rèn)和計量，因此，預(yù)計性在保險行業(yè)利潤中扮演著舉足輕重的角色，使保險會計信息的可靠性與別的行業(yè)會計相比稍有遜色，特別是長期險業(yè)務(wù)很多都是期限達10年、20年甚至30年以上的長期性負(fù)債，在收入補償與發(fā)生成本之間存在較長的時間差，利潤實現(xiàn)有較強的滯后性。原則上，在一份保單終止效力以前，保險公司是無法計算這份保單所帶來的真實利潤，我們只能估計這些保單的未來變化?？梢姶_認(rèn)保險業(yè)務(wù)的真實利潤有其固有的困難，必須依賴于估計，會計人員為了滿足管理者、所有者和政府有關(guān)部門的要求，必須在財務(wù)中報告每一年的利潤，這就需要一個獨特的方法來逐年地確認(rèn)利潤，那就是通過責(zé)任準(zhǔn)備金的調(diào)整使各會計期間損益得到合理的分配，責(zé)任準(zhǔn)備金在某種程度上控制著保險行業(yè)利潤的實現(xiàn)過程，這也是保險行業(yè)的一大特色。因此，保險行業(yè)利潤對保險公司來說盡管還是一個會計概念，在利潤表上表現(xiàn)為收入與費用、支出的差額。但是，保險行業(yè)利潤同時又是一個精算概念，收入與費用、支出的后面還要扣除責(zé)任準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差，而責(zé)任準(zhǔn)備金的計量需要運用大量的假設(shè)、經(jīng)驗數(shù)據(jù)和貼現(xiàn)率，由于估計方法的局限性與保險監(jiān)管當(dāng)局謹(jǐn)慎性要求的影響，無論是財產(chǎn)保險還是人壽保險，責(zé)任準(zhǔn)備金的估計值與實際值常有較大偏差。因此，保險會計中確認(rèn)利潤時，人為色彩更加濃厚，精算師的客觀獨立性與職業(yè)道德倍受考驗，如何保證保險公司精算結(jié)果的準(zhǔn)確性和損益不受任意操縱，是一個重要課題。

3.保險會計制度本身的不健全給保險會計誠信缺失提供了可襲之擊。2闐1年11月27日，財政部頒布了《金融企業(yè)會計制度》，該制度集銀行、證券、保險等會計制度于一體，分別對六個會計要素以及有關(guān)金融業(yè)務(wù)和財務(wù)會計報告作出全面系統(tǒng)的規(guī)定。新制度的頒布和舊制度相比，更加注重了金融企業(yè)的風(fēng)險問題，謹(jǐn)慎性原則得到了較多的運用。但是，新制度只就保險公司財務(wù)會計事項做了原則性規(guī)定，財會制度相關(guān)內(nèi)容不全并過于寬泛，沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色。比如新制度出于謹(jǐn)慎的角度考慮，要求計提壞帳準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等八項準(zhǔn)備，這無疑對擠干資產(chǎn)水分，消化不良資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量有重要意義。但是新制度對各項準(zhǔn)備的計提只作了原則上的規(guī)定，對于準(zhǔn)備的計提與否以及比例的確定都由公司自行根據(jù)情況確定，這在客觀上為公司盈余管理提供了一定的空間，因為同一經(jīng)濟事項，會計人員可能有若干種可供選擇的方法，做出不同的估計，必然使會計信息失去真實性。又如，長期以來，權(quán)責(zé)發(fā)生制一直是保險行業(yè)通用的會計原則，新制度再次將其作為保險行業(yè)公認(rèn)的會計原則，雖然該原則較好地解決了收入和費用的配比問題，使期間損益得到合理的體現(xiàn)，但它同時也帶來負(fù)面影響。因為權(quán)責(zé)發(fā)生制原則涉及了應(yīng)計、遞延、攤銷和分配等一系列體現(xiàn)人為作用的會計行為，其中包括太多的估計，所以保險行業(yè)利潤的確認(rèn)就不可避免地帶有一定的主觀性。

此外，新制度對于一些重要信息的披露沒有作出規(guī)定或規(guī)定得不恰當(dāng)。比如，對分紅保險、投資連結(jié)保險、萬能壽險、變額保險等這些保險合同衍生產(chǎn)品如何確認(rèn)和計量沒有明確規(guī)定，這些業(yè)務(wù)是在表內(nèi)核算，還是在表外核算，也尚無定論，人力資源等無形資產(chǎn)沒有恰當(dāng)?shù)暮侠淼臅嬏幚矸椒ǎ瑢σ恍┢髽I(yè)社會責(zé)任等非經(jīng)濟信息的披露也沒有明確的要求，這給公司利用表外業(yè)務(wù)進行會計作弊打開方便之門。

4.會計人員職業(yè)判斷能力差異給保險會計誠信缺失提供了推動力。盡管會計人員在會計核算中力求準(zhǔn)確性，為公司決策提供有用的信息，但是由于會計人員本身專業(yè)知識、經(jīng)驗的不同，自身素質(zhì)參差不齊，職業(yè)判斷水平存在差異，可能同樣一項會計政策，由于理解的不同而出現(xiàn)完全不同的結(jié)果，從而削弱了會計信息的可靠性，比如，新制度要求對貸款損失準(zhǔn)備根據(jù)貸款質(zhì)量采取五級分類法，但是由于會計人員對謹(jǐn)慎性原則的理解不同，可能性質(zhì)相同的一筆貸款，有的將其納入“關(guān)注”，有的將其歸人“次級”，使評估結(jié)果受主觀因素影響較大，從而削弱了各公司貸款質(zhì)量的可比性。又如，投資連結(jié)產(chǎn)品獨立帳戶的估值方法，該產(chǎn)品既有投資功能又有保險功能，區(qū)別于一般保險產(chǎn)品，估值方法也不例外，如按交易日市場價值、基金單位凈值及公允價值等估價方法，在無任何參照的價值下，全靠會計人員的職業(yè)判斷對其進行估計，不同的計價方法下獨立資產(chǎn)帳戶價值不同。

5.公司治理不嚴(yán)和“一個法人”的管理體制不到位是保險會計誠信缺失的根本原因。保險公司是一系列契約的綜合體，公司上下級之間、公司和投資者、債權(quán)人、投保人、中介機構(gòu)、監(jiān)管部門等是一種典型的委托關(guān)系，維系公司存在的各種契約的訂立、執(zhí)行與監(jiān)督在相當(dāng)程度上依賴會計信息，使會計成了維系各種契約關(guān)系的基礎(chǔ)，而委托人和人之間存在著典型的信息不對稱，人擁有私人信息，占有信息優(yōu)勢地位，它清楚地知道自己的一切情況，只要存在利益的沖突，人就會利用其信息優(yōu)勢侵犯委托人的權(quán)利，人并不總是為委托人的最大利益行事，這就是所謂的“委托人——人”問題。毋庸諱言，保險公司經(jīng)理與股東之間的受托責(zé)任關(guān)系使二者客觀上存在利益不一致的矛盾，保險公司的經(jīng)理（人）有著不同于股東（委托人）的獨立利益目標(biāo)。在所有權(quán)和與控制權(quán)相分離的條件下，經(jīng)理在獲取公司控制權(quán)方面處于有利地位，由于信息的不對稱，這種人和委托人的利益偏離情況會造成經(jīng)理出現(xiàn)道德不良，故意隱瞞公司的真實情況，提供虛假的信息給投資者，特別是對于在保險市場上占有很大市場份額的國有獨資保險公司，產(chǎn)權(quán)過分集中于國家，產(chǎn)權(quán)是虛擬的，只有形式上的所有者，而沒有事實上的所有者，這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位很容易導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”，因為，只有真正的產(chǎn)權(quán)所有者才會為公司的會計信息失真付出成本，才有動力去監(jiān)督公司的會計信息，并愿意為此承擔(dān)一定的代價，如果產(chǎn)權(quán)歸屬不明確，缺乏根本的利益動力，因而不能形成有效的內(nèi)部約束機制，從而造成會計信息的扭曲。

從公司內(nèi)部關(guān)系來看，目前保險公司實行的是“一級法人，分級管理，逐級核算”的財務(wù)管理體制，即只有總公司才具有法人資格，總公司對省級公司實行授權(quán)經(jīng)營管理，省級對地市級實行轉(zhuǎn)授權(quán)管理，因此，從各級公司之間的關(guān)系本質(zhì)來看也是一種委托關(guān)系，它們之間的層層受托責(zé)任關(guān)系之間也存在利益不一致的問題。由于上級公司對下級公司的考核多以單一的保費為主，并將營業(yè)費用與保費收入直接掛鉤，分支公司保費收入中按一定比例提取自己可支配的費用，分支公司盈利或虧損與經(jīng)營者沒有直接的責(zé)任和利益關(guān)系，在這種“費用是我的，虧損是法人的”經(jīng)營思想指導(dǎo)下，某些公司不考慮公司的整體利益和長遠(yuǎn)利益，不考慮信用效應(yīng)，不惜以各種方式虛增保費來“掙夠自己的費用”，謀求自己的利益。

6.外部監(jiān)管不力給保險會計誠信缺失提供了“溫床”。目前，雖然保險公司已建立了統(tǒng)一的垂直領(lǐng)導(dǎo)的保險監(jiān)督組織體系，但是保險監(jiān)管部門在進行監(jiān)管時只注重機構(gòu)的批設(shè)和審核，忽視了對財務(wù)經(jīng)營活動的監(jiān)督與檢查，監(jiān)管的重點仍在條款費率審批、手續(xù)費標(biāo)準(zhǔn)管理等方面；而對于關(guān)系到保險行業(yè)穩(wěn)定的償付能力、資產(chǎn)負(fù)債質(zhì)量等主要方面的監(jiān)管力度還不夠。另外，保險監(jiān)管大多尚停留在現(xiàn)場檢查階段，一些高效的監(jiān)管手段和方法在我國沒能得到切實使用，一些主要的監(jiān)管指標(biāo)沒有建立。注冊會計師、審計師被譽為“不吃皇糧的經(jīng)濟警察”，理應(yīng)依據(jù)法規(guī)和職業(yè)道德，對被審計單位會計信息的真實性與合法性作出獨立、客觀、公正的判斷。但在注冊會計師、審計師隊伍中少數(shù)人見利忘義，與被審計單位“合謀”提供虛假會計信息。

二、保險會計誠信缺失的治理對策

1.培育誠信理念，提高會計人員綜合素質(zhì)。會計人員的綜合素質(zhì)包括職業(yè)道德和業(yè)務(wù)水平。會計職業(yè)道德教育是會計職業(yè)道德規(guī)范轉(zhuǎn)化為會計人員內(nèi)在品質(zhì)和行為的有效途徑。保險公司應(yīng)高度重視誠信教育，將誠信文化作為企業(yè)文化的核心內(nèi)容，讓每個成員都形成根深蒂固的意識，真正明白“誠信是立身之本，處世之寶”。保險公司要加強業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強職業(yè)判斷能力。

2.盡快建立保險行業(yè)會計準(zhǔn)則，完善保險會計制度。保險公司作為一個特殊的行業(yè)，需要單獨有一個統(tǒng)一的、科學(xué)合理的會計準(zhǔn)則。制定保險會計準(zhǔn)則是符合保險會計規(guī)范的發(fā)展趨勢，它不是對保險企業(yè)會計制度細(xì)枝末節(jié)的修改，而是在系統(tǒng)地把握保險會計個性、保險會計規(guī)范發(fā)展與變革趨勢，以及我國保險業(yè)發(fā)展的實際情況的基礎(chǔ)上制定出來的。保險行業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)采取雙重規(guī)范、雙重報告的模式，具體可分兩個層次：一是建立在一般公認(rèn)會計原則基礎(chǔ)上的保險行業(yè)專屬會計準(zhǔn)則；二是建立在監(jiān)理會計原則基礎(chǔ)上的法定會計準(zhǔn)則。

3.完善保險精算技術(shù)，提高精算的準(zhǔn)確度。我國現(xiàn)代保險開辦歷史短，保險精算人員極為缺乏，加之精算技術(shù)要求的復(fù)雜性以及實務(wù)操作的困難性，目前我國保險責(zé)任準(zhǔn)備金的計量屬性還有失公允性，比如，我國目前對責(zé)任準(zhǔn)備金的計算過多地考慮折現(xiàn)率、死亡率和費用率這幾個因素，忽略了投資回報率、退保率等因素。嚴(yán)格地講，精算師在計算保險責(zé)任準(zhǔn)備金時，必須考慮評估中出現(xiàn)的所有因素，應(yīng)對所有的未來事件進行計量假設(shè)，當(dāng)然，目前，我國現(xiàn)實條件還很難做到這一點，精算技術(shù)還有待完善。在現(xiàn)實條件有限的情況下，可以鼓勵保險公司從國外聘請合格并有獨立執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的精算師，以爭取盡快提高我國的保險精算水平。另外，保險公司還應(yīng)盡快建立精算責(zé)任制度，強化精算師在會計信息系統(tǒng)運行中所擔(dān)負(fù)的責(zé)任。

4.健全公司治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部約束機制。目前國有保險公司正在進行股份制改造，完善公司治理結(jié)構(gòu)是保險公司股份制改革的重要內(nèi)容。如何健全公司治理結(jié)構(gòu)，建立股東大會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層等內(nèi)部有效制衡機制已成為保險界共同關(guān)注的問題。首先，必須通過各種途徑進行國有股減持，改變股權(quán)結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡的局面。其次，建立和完善獨立董事制度。再次，建立和健全有效的激勵約束機制，使管理者的個人利益與公司的利益掛鉤，使股東目標(biāo)成為管理者目標(biāo)，消除激勵管理者的利益障礙。此外，改變基層公司現(xiàn)行業(yè)績考核辦法和收入分配機制，反對所謂的虛增虛減保費收入的泡沫保費收入和利潤，真正引導(dǎo)基層公司以獲取效益為目的，逐步改變各保險公司以保費論英雄的經(jīng)營激勵機制和收入分配機制，建立保險公司現(xiàn)代公司管理機制，完善內(nèi)部控制制度，真正實現(xiàn)規(guī)模向效益的轉(zhuǎn)變；拓展保險會計利潤觀，使會計利潤不只停留于短期，而且關(guān)注長期趨勢，將短期利潤和長期利潤結(jié)合起來。最后，大力發(fā)展機構(gòu)投資者。只有機構(gòu)投資者隊伍壯大起來，股權(quán)過分集中和流通股過分分散的現(xiàn)象才能得到緩解。

5.健全外部監(jiān)督機制，加強對保險公司的監(jiān)管和審計。保險監(jiān)管部門應(yīng)改善財務(wù)報告和財務(wù)檢查的方法體系，建立監(jiān)管信息的電子化系統(tǒng)，提高信息管理的效率，實現(xiàn)與國際慣例的接軌，充實監(jiān)管機構(gòu)的人才，提高監(jiān)管人員的素質(zhì)。另外，應(yīng)盡快建立科學(xué)、準(zhǔn)確的道德信用評級制度，將分散的反映保險公司的誠信狀況的資料和數(shù)據(jù)進行聯(lián)網(wǎng)或整合，實現(xiàn)誠信信息的資源共享，使守信者得到保護，失信者得到懲罰；加大處罰力度，對列入“黑名單”的失信者，要配合司法部門進行懲罰，增大失信者的利益成本、道德成本乃至政治成本，使行為主體面對高額的失信成本，唯一理智的選擇只能是誠信。此外，在候選會計、審計事務(wù)所時應(yīng)建立注冊會計師、注冊審計師個人登記制，以使注冊會計師、注冊審計師本人，而非僅僅事務(wù)所承擔(dān)會計、審計及簽字責(zé)任；建立注冊會計師、注冊審計師事務(wù)所更換制度和責(zé)任人過失、謊報、串通、違法等追究制度，從而真正發(fā)揮會計、審計的專業(yè)監(jiān)督作用。