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一、商業(yè)銀行會(huì)計(jì)舞弊的原因

舞弊動(dòng)機(jī)研究是理論界關(guān)于舞弊最先研究的領(lǐng)域。多年來(lái)，隨著人們對(duì)舞弊動(dòng)機(jī)研究的不斷深入，舞弊理論逐漸豐富，人們對(duì)舞弊的認(rèn)識(shí)也愈加深刻。舞弊動(dòng)因理論的發(fā)展，經(jīng)歷了二因素說(shuō)(舞弊冰山理論)，三因素說(shuō)(舞弊三角形理論)以及四因素說(shuō)(舞弊GONE理論)、風(fēng)險(xiǎn)因子理論。風(fēng)險(xiǎn)因子理論是G．JackBologana等人在GONE理論的基礎(chǔ)上發(fā)展形成的財(cái)務(wù)舞弊理論，是迄今為止關(guān)于舞弊最完美的學(xué)說(shuō)。它把舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子與一般風(fēng)險(xiǎn)因子。個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子即指人與人之間有差異的地方，風(fēng)險(xiǎn)因子因人而異，由個(gè)人自身來(lái)控制，它包括道德風(fēng)險(xiǎn)和舞弊動(dòng)機(jī)。一般風(fēng)險(xiǎn)因子即由組織或者實(shí)體來(lái)控制，它包括舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率，舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。根據(jù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論，商業(yè)銀行會(huì)計(jì)舞弊的原因可以歸納為5個(gè)方面:

(一)道德品質(zhì)方面

商業(yè)銀行會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，員工水平低端化道德品質(zhì)是指管理層、財(cái)務(wù)人員、審計(jì)人員的道德素質(zhì)。道德反映了一個(gè)人所具有的世界觀、人生觀和價(jià)值觀，它表現(xiàn)為對(duì)個(gè)體價(jià)值的判斷。在不良的道德觀作用下，舞弊者不良道德意識(shí)占據(jù)上風(fēng)，會(huì)計(jì)舞弊因而就成為一種符合其自身價(jià)值判斷的行為，而沒(méi)有認(rèn)為行為已經(jīng)違背了法律或者道德規(guī)范。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商業(yè)銀行不斷擴(kuò)大其業(yè)務(wù)范圍，擴(kuò)增分行支行，導(dǎo)致員工隊(duì)伍迅速擴(kuò)大，有些員工未接受道德教育和法制教育訓(xùn)練，造成其人員構(gòu)成狀況良莠不齊，思想道德水平不高，法律意識(shí)不深刻。員工自身道德的低下是銀行經(jīng)營(yíng)中的蛀蟲，會(huì)束縛銀行的發(fā)展;法律意識(shí)不深刻，導(dǎo)致員工不了解違法犯罪行為，也不知道該行為要受到的行政或者刑事懲罰，員工心無(wú)所懼，就會(huì)增大員工舞弊的可能性。

(二)動(dòng)機(jī)方面

市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)惡性化動(dòng)機(jī)，是指舞弊者產(chǎn)生舞弊行為的原因。動(dòng)機(jī)的產(chǎn)生出于某些壓力，所以動(dòng)機(jī)也可稱為壓力。舞弊者具有舞弊動(dòng)機(jī)是舞弊發(fā)生的首要條件。隨著金融事業(yè)的加速發(fā)展，銀行金融機(jī)構(gòu)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，非銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)的迅速壯大，銀行間及銀行與非銀行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇。銀行片面追求業(yè)務(wù)發(fā)展，片面追求高利潤(rùn)，但又缺乏合理的競(jìng)爭(zhēng)手段，使得銀行壓力倍增。迫于同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的壓力，又迫于上級(jí)對(duì)下級(jí)不切實(shí)際的考核指標(biāo)，銀行不得不違規(guī)經(jīng)營(yíng)，進(jìn)行虛假會(huì)計(jì)核算，以致會(huì)計(jì)信息失實(shí)。

(三)機(jī)會(huì)方面

內(nèi)控制度缺乏或內(nèi)部控制運(yùn)行無(wú)效，內(nèi)控管理薄弱化機(jī)會(huì)，是舞弊發(fā)生的前提。它一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷。在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，商業(yè)銀行搞粗放型經(jīng)營(yíng)，更側(cè)重?cái)U(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，對(duì)銀行內(nèi)部控制的建立和發(fā)展不予以重視，內(nèi)控建設(shè)往往滯后于經(jīng)營(yíng)的發(fā)展。很多商業(yè)銀行只注重制度形式化，而沒(méi)有運(yùn)用到具體的管理中，不能將制度落實(shí)到位?？傮w而言，商業(yè)銀行內(nèi)部控制仍存在不少缺陷，在內(nèi)部控制運(yùn)行上，設(shè)計(jì)好的內(nèi)控制度得不到實(shí)施，使得制度設(shè)計(jì)成為一紙空文，不完善的內(nèi)部控制就為舞弊者提供了機(jī)會(huì)。例如，內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立，是為了讓銀行能夠第一時(shí)間發(fā)現(xiàn)問(wèn)題并處理解決問(wèn)題，但是審計(jì)委員會(huì)的非獨(dú)立性，審計(jì)人員的松懈，不負(fù)責(zé)任，導(dǎo)致委員會(huì)形同虛設(shè)，舞弊行為不能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)、反映并披露。同時(shí)，公司法人治理結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)控文化尚未建立，銀行的考核目標(biāo)和績(jī)效評(píng)價(jià)體系不夠完善，員工一人多崗，強(qiáng)制輪崗制度沒(méi)有實(shí)施等，都會(huì)給舞弊者提供機(jī)會(huì)。

(四)被發(fā)現(xiàn)的概率方面

機(jī)構(gòu)監(jiān)督力度不夠，監(jiān)督管理形式化舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率，是指舞弊行為被揭露的可能性大小。舞弊特征是具有欺騙性和隱瞞性，被發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊的概率大小會(huì)影響舞弊者是否會(huì)實(shí)施舞弊行為的判斷。被發(fā)現(xiàn)概率小，舞弊者更可能實(shí)施舞弊，被發(fā)現(xiàn)概率大，舞弊者承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大于自己所獲得的收益，舞弊者有可能不敢實(shí)施舞弊。舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率大小取決于機(jī)構(gòu)監(jiān)督力度，監(jiān)督力度大，被發(fā)現(xiàn)的概率大，監(jiān)督力度小，被發(fā)現(xiàn)的概率小。外部獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督是防范銀行舞弊的最后一道防線，但若外部審計(jì)未能認(rèn)真履行職責(zé)，就間接成為銀行會(huì)計(jì)舞弊的幫手。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為第三方獨(dú)立審計(jì)，若不熟悉審計(jì)業(yè)務(wù)未能審查出舞弊的存在，或因利益關(guān)系而對(duì)舞弊視而不見(jiàn)，則是對(duì)舞弊行為任意放縱。銀監(jiān)會(huì)等金融機(jī)構(gòu)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，講人情，走過(guò)場(chǎng)，不能充分履行監(jiān)管職責(zé)，忽視查處效果，使得銀行舞弊人員膽量越來(lái)越大。

(五)受罰性質(zhì)和程度方面

對(duì)舞弊者處罰力度不夠，受罰程度微弱化舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度嚴(yán)重，在一定程度上會(huì)給舞弊者造成足夠的威懾力。如果受罰性質(zhì)惡劣，程度嚴(yán)重，舞弊者更可能有賊心沒(méi)賊膽，舞弊的可能性就會(huì)小。通常情況下，舞弊者舞弊收益會(huì)大于舞弊成本，即舞弊預(yù)期帶來(lái)的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)并受到處罰而帶來(lái)的損失。我國(guó)對(duì)舞弊者的處罰多傾向于經(jīng)濟(jì)處罰，對(duì)于其刑事處罰或者民事處罰則相對(duì)較少，舞弊被發(fā)現(xiàn)后處罰的性質(zhì)不惡劣，程度輕微，威懾力不足，這在一定程度上助長(zhǎng)了舞弊者的氣焰。舞弊者在舞弊成本低，甚至舞弊成本為零時(shí)，就會(huì)為了獲取不當(dāng)利益而鋌而走險(xiǎn)，實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊行為。

二、治理商業(yè)銀行會(huì)計(jì)舞弊的建議

結(jié)合舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論對(duì)商業(yè)銀行會(huì)計(jì)舞弊原因的分析，筆者認(rèn)為，治理商業(yè)銀行會(huì)計(jì)舞弊可以從以下幾個(gè)方面入手:

(一)加強(qiáng)員工道德建設(shè)與法制建設(shè)

會(huì)計(jì)工作人員是會(huì)計(jì)舞弊行為的直接操作者，他們對(duì)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生有著難以推卸的重責(zé)。為了避免會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象的產(chǎn)生，必須加強(qiáng)員工職業(yè)道德建設(shè):一是在員工招聘中，盡量招聘接受過(guò)高等教育的人員，高學(xué)位雖然并不一定意味著高品質(zhì)，但是畢竟經(jīng)過(guò)多年的教育，在學(xué)校環(huán)境的耳濡目染下，學(xué)生的素質(zhì)必然是相對(duì)較高的。二是在員工培訓(xùn)中，要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的法制教育、業(yè)務(wù)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，經(jīng)常性的培訓(xùn)不僅讓員工道德和法律水平有所提高，而且在一定程度上對(duì)員工有警示的作用。三是在日常工作中要對(duì)員工進(jìn)行背景調(diào)查，對(duì)有困難的員工及時(shí)給予幫助，對(duì)欠巨款的員工要給予一定的關(guān)注，以防員工違法。四對(duì)銀行管理層的法制教育，幫助領(lǐng)導(dǎo)層提高會(huì)計(jì)法規(guī)意識(shí)，端正指導(dǎo)思想，以身作則，起到榜樣作用。

(二)建立健全科學(xué)合理的考核及績(jī)效評(píng)價(jià)體系

商業(yè)銀行要構(gòu)建滿足商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、符合銀行長(zhǎng)期利益且客觀可控的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。各商業(yè)銀行不能盲目制定指標(biāo)任務(wù)，要根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，并充分考慮地區(qū)差異、自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等。評(píng)價(jià)指標(biāo)中要充分結(jié)合財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)，加強(qiáng)對(duì)銀行資產(chǎn)安全性、流動(dòng)性和盈利性的關(guān)注程度，不以利潤(rùn)或貸款指標(biāo)決定單位和個(gè)人業(yè)績(jī)。指標(biāo)的制定不僅要能夠調(diào)動(dòng)銀行、員工的積極性，也必須如實(shí)反映實(shí)際情況。

(三)針對(duì)自身內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)

加強(qiáng)制度建設(shè)，完善內(nèi)控運(yùn)行公司舞弊的最主要因素是公司內(nèi)控有效性不高。因此，我們應(yīng)根據(jù)《巴塞爾協(xié)議》和《內(nèi)部控制———整體框架》的原則構(gòu)建我國(guó)商業(yè)銀行內(nèi)部控制制度的基本框架。一是在控制環(huán)境方面，完善組織結(jié)構(gòu)，構(gòu)建內(nèi)控文化，堅(jiān)持全員參與。二是企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，重點(diǎn)檢要崗位、重要人員、重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)容易引起風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程的監(jiān)管。三是要合理運(yùn)用信息系統(tǒng)，加強(qiáng)有效溝通，管理層適當(dāng)設(shè)置技術(shù)人員的權(quán)限，并保持對(duì)系統(tǒng)信息的懷疑態(tài)度，上下傳達(dá)，有效溝通，則會(huì)抑制舞弊的發(fā)生。四是保證控制活動(dòng)實(shí)施到位。因此，銀行不相容職務(wù)必須相互分離，關(guān)鍵崗位必須定期輪換，管理層要加強(qiáng)信貸管理，合理授權(quán)，并隨時(shí)更新信用評(píng)價(jià)。要建立健全嚴(yán)密的會(huì)計(jì)控制制度，使得會(huì)計(jì)記錄、處理、核算、反映等都嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求完全獨(dú)立，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并有效糾正業(yè)務(wù)處理過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，真實(shí)準(zhǔn)確地反映銀行經(jīng)濟(jì)狀況。會(huì)計(jì)控制制度應(yīng)符合銀行實(shí)際情況，要認(rèn)真落實(shí)，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整性。

(四)加強(qiáng)外部監(jiān)督管理

完善監(jiān)管制度會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為舞弊的最后一道防線，要堅(jiān)持自己的職業(yè)道德，保持應(yīng)有的關(guān)注和懷疑態(tài)度，認(rèn)真審核銀行可能存在的舞弊因素，并認(rèn)真撰寫審計(jì)報(bào)告，為廣大利益相關(guān)者提供一份真實(shí)可信的報(bào)告，為利益相關(guān)者做出正確決策發(fā)揮作用。銀監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)，要承擔(dān)起法律賦予的職責(zé)，按照相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行的會(huì)計(jì)檢查。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要嚴(yán)肅處理，并予以通報(bào)，提高信息透明度。內(nèi)部監(jiān)管方面，審計(jì)委員會(huì)要發(fā)揮自己獨(dú)立審計(jì)的作用，加強(qiáng)監(jiān)督檢查，確保制度落實(shí)，把問(wèn)題扼殺在萌芽狀態(tài)。

(五)加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的處罰力度會(huì)計(jì)法制的完善

為會(huì)計(jì)監(jiān)督提供了良好的法律環(huán)境。完善法規(guī)的同時(shí)，要加大對(duì)會(huì)計(jì)舞弊的處罰力度。懲罰的性質(zhì)越嚴(yán)厲，程度越大，舞弊的可能性越小。舞弊被發(fā)現(xiàn)后，要嚴(yán)格對(duì)相關(guān)負(fù)責(zé)人和舞弊者進(jìn)行處罰，絕不姑息，絕不允許私下、內(nèi)部處理，對(duì)觸犯法律的人必須起訴。銀行對(duì)于舞弊事件的發(fā)生、舞弊者的處罰以及處罰完成進(jìn)程要及時(shí)予以公布，方便相關(guān)者了解商業(yè)銀行是否對(duì)舞弊的發(fā)生做出了正確的反映，是否按照相關(guān)規(guī)定處理了舞弊行為人。處罰方式上，經(jīng)濟(jì)處罰與行政處罰、刑事處罰、民事處罰相結(jié)合，加大對(duì)舞弊的懲罰力度。對(duì)性質(zhì)惡劣的舞弊行為，無(wú)論金額大小都要進(jìn)行嚴(yán)懲，徹底糾正違規(guī)行為，杜絕舞弊行為。

作者：康均紀(jì)麗萍單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)