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論文摘要：采取成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資有兩種情況，即投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤一是大于、二是等于或小于投資后至被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤。本文用實(shí)例闡述了這兩種情況的會(huì)計(jì)處理。

論文關(guān)鍵詞：長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法；現(xiàn)金股利；投資成本

1成本法下獲得現(xiàn)金股利或利潤的兩種情況

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第七條規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回?！边@就是說，在采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，若投資企業(yè)每年分派的現(xiàn)金股利或利潤，均為至上年末止累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，則投資企業(yè)對(duì)獲得的現(xiàn)金股利或利潤的會(huì)計(jì)處理，首先要判斷清楚投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤是大于，還是等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤，然后再根據(jù)具體情況進(jìn)行相應(yīng)的處理。

第一種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積獲得的現(xiàn)金股利或利潤大于按持股比例應(yīng)享有投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的份額，其中一部分或全部屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配。所以，在會(huì)計(jì)處理上對(duì)屬于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收益，而對(duì)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分，應(yīng)作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。而且，在以后年度獲得的現(xiàn)金股利或利潤中，當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)前期有所增加時(shí)，其增加的部分仍應(yīng)作為投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。當(dāng)屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)前期有所減少時(shí)，其減少的部分則應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。

第二種情況，投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤。這說明投資企業(yè)累積所獲得的現(xiàn)金股利或利潤，全部屬于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，且等于或小于按持股比例應(yīng)享有的份額，其差額已形成被投資單位的留存收益。所以，在會(huì)計(jì)處理上不但當(dāng)期獲得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益，而且，前期已沖減的初始投資成本也應(yīng)全部予以轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。

2兩種情況下的會(huì)計(jì)處理

2．1第一種情況下的會(huì)計(jì)處理

在第一種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵在于正確確定應(yīng)沖減初始投資成本的金額或應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的投資收益。對(duì)此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中使用了下列兩個(gè)公式：①“應(yīng)沖減初始投資成本的金額[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤一投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例一投資企業(yè)已沖減的初始投資成本”；②“應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利一應(yīng)沖減初始投資成本的金額”。

2．2第二種情況下的會(huì)計(jì)處理

在第二種情況下，投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利或利潤的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵在于正確確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益?？梢姷诙N情況與第一種情況的會(huì)計(jì)處理是不同的，所以第一種情況適用的上述兩個(gè)公式并不適用于第二種情況。

因?yàn)楫?dāng)投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤時(shí)，如果用這兩個(gè)公式來計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額，就會(huì)導(dǎo)致累積轉(zhuǎn)回的初始投資成本突破累積已沖減的初始投資成本的限制，同時(shí)會(huì)虛增當(dāng)期的投資收益。因此筆者認(rèn)為，在第二種情況下，應(yīng)采用下列兩個(gè)公式計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益：①應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=累積已沖減初始投資成本的金額一累積已轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額；②應(yīng)確認(rèn)的投資收益=當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利或利潤+應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額。例：A公司于20×5年1月1日購入B公司10％的股份，并打算長(zhǎng)期持有。A公司對(duì)B公司不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，采用成本法核算。取得投資后，B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤及現(xiàn)金股利分配情況見表1：

假定每個(gè)年度分派的現(xiàn)金股利都為至上年末止累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配。A公司每年獲得現(xiàn)金股利時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

1)20×5年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：由于A公司20X5年投資當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利，屬于投資之前B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，所以投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤應(yīng)視為0，而投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利200萬元大于0，屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(200—0)×10％一0=20(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利：200×10％=20(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％一20：0(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下(實(shí)際收到現(xiàn)金股利時(shí)應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄略，下同)：借：應(yīng)收股利200000；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資200000。在20×5年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬元，全部屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部作為初始投資成本的收回，沖減初始投資成本。

2)20×6年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：

20x6年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利500萬元(200+300=500萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤250萬元，仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(50o一250)×10％一20：5(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=30(萬元)；應(yīng)確認(rèn)投資收益=300×10％一5=25(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益250000；長(zhǎng)期股權(quán)投資50000。

在20×6年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)20×5年增加了5萬元，所以其增加的5萬元仍作為初始投資成本的收回，繼續(xù)沖減初始投資成本。

3)20×7年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：20×7年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利600萬元(200+300+100=600萬元)，大于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤550萬元(250+300=550萬元)，盡管投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤有所增加，但仍屬于上述第一種情況，應(yīng)采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中的公式計(jì)算：應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(600—·550)×10％—25=20(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=100×10％=10(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=100×10％一(—20)=30(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利100000；長(zhǎng)期股權(quán)投資200000；貸：投資收益300000。

在20×7年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利中，屬于投資前被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配部分相對(duì)20×6年減少了20萬元，所以這20萬元應(yīng)作為已沖減初始投資成本的轉(zhuǎn)回，相應(yīng)地調(diào)整增加當(dāng)期投資收益。

4)20×8年分得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：

20×8年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利800萬元(200+300+100+200=800萬元)，等于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤800萬元(250+300+250=800萬元)，屬于上述第二種情況，應(yīng)采用本文所提供的公式計(jì)算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額=20+5—20=5(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=200×10％=20(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=200×10％+5=25(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利200000；長(zhǎng)期股權(quán)投資50000；貸：投資收益250000。

在20×8年分得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利20萬元全部屬于投資后被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，所以全部確認(rèn)為投資收益。而且前期已沖減的投資成本還剩余5萬元，也應(yīng)全部轉(zhuǎn)回，確認(rèn)為投資收益。

5)20×9年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理：

20×9年投資后至本年末止B公司累積分派的現(xiàn)金股利1100萬元(200+300+100+200+300=1100萬元)，小于投資后至上年末止B公司累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤1300萬元(250+300+250+500=1300萬元)，屬于上述第二種情況，仍應(yīng)采用本文所提供的公式計(jì)算：應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額：20+5—20—5=0(萬元)；當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利=300×10％=3o(萬元)；應(yīng)確認(rèn)的投資收益=30+0=30(萬元)。作會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收股利300000；貸：投資收益300000。

在20×9年獲得現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理中，由于當(dāng)年獲得的現(xiàn)金股利，全部屬于投資后被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤的分配，而且已沖減的投資成本到上年末為止已經(jīng)全部轉(zhuǎn)回，所以只能將當(dāng)年獲得現(xiàn)金股利30萬元全部確認(rèn)為投資收益。

3小結(jié)

根據(jù)上述分析，可以得出如下結(jié)論：投資企業(yè)每年獲得現(xiàn)金股利或利潤的會(huì)計(jì)處理應(yīng)分兩步進(jìn)行：第一步，比較投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤與投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤孰大孰小，判斷屬于上述哪一種情況，確定會(huì)計(jì)處理應(yīng)采用的計(jì)算公式；第二步，用確定的公式計(jì)算應(yīng)沖減初始投資成本的金額或應(yīng)’轉(zhuǎn)回初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。當(dāng)投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤時(shí)，可以采用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中所列公式來計(jì)算確定應(yīng)沖減初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益；當(dāng)投資后至本年末止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤小于或等于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈利潤時(shí)，能最好采用本文所提供的公式來計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)回初始投資的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益。這樣處理，既能彌補(bǔ)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》一書中所列公式的不足，又能避免初學(xué)者在第二種情況下不用公式計(jì)算而可能產(chǎn)生的無所適從或容易出錯(cuò)的情況。