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摘要：本文分析了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的必要性與可行性，從整合審計(jì)的目標(biāo)、整合審計(jì)的規(guī)劃、整合審計(jì)的程序、整合審計(jì)的結(jié)果四方面入手，闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的整合實(shí)施過程。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；內(nèi)部控制審計(jì)；整合審計(jì)

引言

對(duì)于內(nèi)部控制而言，其為防止企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的第一道防線，旨在維護(hù)投資者的利益，并保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的完整性與真實(shí)性。長(zhǎng)時(shí)間的實(shí)踐表明，內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間存在著極高的相通性，因此可以落實(shí)整合審計(jì)的模式，在保證審計(jì)工作質(zhì)量的同時(shí)提升審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，也達(dá)到節(jié)約審計(jì)資源與成本消耗的效果。

1整合審計(jì)的概述

整合審計(jì)主要指由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，通過設(shè)置一套系統(tǒng)的審計(jì)程序、方法和流程，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)的目標(biāo)。具體來說，整合審計(jì)就是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、內(nèi)部控制審計(jì)的基礎(chǔ)上，有效地進(jìn)行資源整合，刪減重復(fù)的步驟，對(duì)相關(guān)的流程預(yù)計(jì)簡(jiǎn)化，設(shè)計(jì)合適的環(huán)節(jié)，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)目標(biāo)[1]。

2財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的必要性及可行性分析

2.1整合審計(jì)的必要性。對(duì)于被審計(jì)企業(yè)而言，通過整合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)，能夠達(dá)到降低其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的效果，相比較于分別獨(dú)立開展財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與獨(dú)立開展內(nèi)部控制審計(jì)，整合審計(jì)所能顯著節(jié)約成本。同時(shí)，通過整合審計(jì)工作的展開，還可以有效避免審計(jì)證據(jù)的重復(fù)性提交，顯著降低被審計(jì)單位人員配合的工作負(fù)擔(dān)。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，通過整合審計(jì)可更好保證審計(jì)證據(jù)的可靠性、真實(shí)性和一致性，能更有效識(shí)別、管理和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。相比于單獨(dú)展開財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)來說，在整合審計(jì)模式中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際工作量下降，有助于提升工作效率。

2.2整合審計(jì)的可行性。第一，業(yè)務(wù)類型相同。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)而言，兩者均為基于責(zé)任方認(rèn)定的鑒證業(yè)務(wù)，類型相同。第二，審計(jì)目標(biāo)的共同性，即均為企業(yè)外部的信息使用者（相關(guān)利益方）提供準(zhǔn)確、全面的企業(yè)財(cái)務(wù)與內(nèi)控信息。第三，工作成果可以互為所用。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，兩者緊密聯(lián)系，在保證審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，兩者的工作成果可以互為所用[2]。

3財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的實(shí)施過程

3.1整合審計(jì)的目標(biāo)。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性發(fā)表意見，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表編制與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營情況的吻合程度，出具財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告。在整合審計(jì)推進(jìn)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位的治理層、管理層保持密切的溝通交流，并向相關(guān)利益方提供準(zhǔn)確、全面的企業(yè)財(cái)務(wù)與內(nèi)控信息。

3.2整合審計(jì)的規(guī)劃。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，應(yīng)按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，制定總體審計(jì)策略以及具體審計(jì)計(jì)劃，恰當(dāng)安排財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的工作。第一，制定總體審計(jì)策略?？傮w審計(jì)策略涉及明確界定審計(jì)范圍，用以指導(dǎo)審計(jì)項(xiàng)目組工作方向，其中包括確定財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性和實(shí)際執(zhí)行的重要性。對(duì)于同一財(cái)務(wù)報(bào)表而言，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中所運(yùn)用的重要性水平應(yīng)當(dāng)相同。對(duì)于集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目而言，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中確定的重要組成部分和非重要組成部分應(yīng)當(dāng)相同。在內(nèi)部控制審計(jì)中，對(duì)于具有財(cái)務(wù)重大性的重要組成部分，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)其相關(guān)的重要賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試。在實(shí)務(wù)中，需要安排對(duì)被審計(jì)單位實(shí)際情況、業(yè)務(wù)內(nèi)容熟悉的審計(jì)人員組建成審計(jì)項(xiàng)目組，保證審計(jì)項(xiàng)目組成員了解被審計(jì)單位的相應(yīng)行業(yè)規(guī)范，且具備專業(yè)勝任能力。審計(jì)項(xiàng)目組需要與被審計(jì)單位的管理人員進(jìn)行提前溝通，分析被審計(jì)單位當(dāng)期的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，初步掌握被審計(jì)單位的內(nèi)控實(shí)際水平；分析被審計(jì)單位歷年的年報(bào)披露、董事會(huì)公告以及其他信息披露；確定被審計(jì)單位的基本財(cái)務(wù)情況、內(nèi)部控制執(zhí)行情況等。在此基礎(chǔ)上，還需要明確相應(yīng)行業(yè)是否存在法律法規(guī)變化、應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表金額和列報(bào)可能產(chǎn)生直接影響的法律法規(guī)變化，如行業(yè)監(jiān)管法規(guī)、稅法等；關(guān)注被審計(jì)單位的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營特點(diǎn)和資本結(jié)構(gòu)等相關(guān)重要事項(xiàng)是否發(fā)生變化，保證整合審計(jì)工作的順利展開。同時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組需要對(duì)整合審計(jì)時(shí)間展開統(tǒng)籌性安排，確保時(shí)間預(yù)算的充足性。第二，制定具體審計(jì)計(jì)劃。結(jié)合整合審計(jì)的現(xiàn)實(shí)需求完成具體審計(jì)計(jì)劃的制定，完成審計(jì)程序的設(shè)定。此時(shí)，可以對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)審部門的專業(yè)性與獨(dú)立性展開評(píng)估，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)因素的判斷，確定可利用的工作成果，降低整合審計(jì)工作量。在計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分關(guān)注內(nèi)部控制審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，若某些領(lǐng)域的重大缺陷風(fēng)險(xiǎn)越高，則所需要獲取的審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、可靠性越強(qiáng)。

3.3整合審計(jì)的程序。整合審計(jì)應(yīng)采用“自上而下”的方法，以體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路，即需要先識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、再選擇擬測(cè)試的控制，從而將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)充分整合，提高審計(jì)效果和效率。第一，執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)被審計(jì)單位及其實(shí)際情況進(jìn)行充分的了解，明確被審計(jì)單位是否存在以下風(fēng)險(xiǎn)：一是行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，需要審計(jì)人員根據(jù)當(dāng)前行業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀，來判斷企業(yè)是否受到外部環(huán)境的威脅；二是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，明確被審計(jì)單位是否存在業(yè)務(wù)模式單一或退市壓力等問題；三是財(cái)務(wù)和資金風(fēng)險(xiǎn)，許多企業(yè)會(huì)為了增加經(jīng)濟(jì)效益和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，不斷地進(jìn)行資金的投入，如控制不當(dāng)，容易造成資金鏈的斷裂。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制最近是否發(fā)生變化及發(fā)生變化的程度，并考慮相應(yīng)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃。此外，通過了解被審計(jì)單位針對(duì)以前年度審計(jì)識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷是否已采取有效的整改措施，并檢查整改的效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可從而相應(yīng)調(diào)整本年的內(nèi)部控制審計(jì)計(jì)劃。如以前年度識(shí)別的內(nèi)部控制缺陷并未能有效整改，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師有必要評(píng)價(jià)這些控制缺陷對(duì)本期內(nèi)部控制審計(jì)意見的影響。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行有效的控制測(cè)試工作，這是內(nèi)部控制審計(jì)中的重要環(huán)節(jié)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要嚴(yán)格按照控制測(cè)試的標(biāo)準(zhǔn)和要求，通過運(yùn)用詢問、觀察、檢查和重新執(zhí)行等程序，來了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況。應(yīng)當(dāng)特別注意的是，詢問本身并不能夠?yàn)榈贸隹刂剖欠裼行У慕Y(jié)論提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。應(yīng)當(dāng)在測(cè)試控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性時(shí)，將詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營管理活動(dòng)、檢查文件資料及重新執(zhí)行等程序有機(jī)結(jié)合、綜合運(yùn)用。例如：在執(zhí)行詢問程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可與被審計(jì)單位各個(gè)層級(jí)的管理人員溝通訪談，了解企業(yè)內(nèi)部各個(gè)運(yùn)轉(zhuǎn)流程中都建立了哪些內(nèi)部控制制度；而在進(jìn)行觀察環(huán)節(jié)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營活動(dòng)實(shí)際情況以及員工執(zhí)行控制的工作狀態(tài)進(jìn)行仔細(xì)地觀察，進(jìn)而確定被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是否符合規(guī)定；在進(jìn)行檢查環(huán)節(jié)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部組織架構(gòu)、崗位分工管理制度等文件進(jìn)行檢查，觀察經(jīng)營活動(dòng)環(huán)節(jié)是否清晰，內(nèi)部管理制度是否合理，此外，還要檢查文件與合同中的內(nèi)容是否得到了落實(shí)，從而確保被審計(jì)單位有適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制。第三，對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過之前的控制測(cè)試，來對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制的運(yùn)行情況作出評(píng)價(jià)，并編制控制缺陷評(píng)價(jià)匯總表，綜合考慮所有識(shí)別出的控制缺陷匯總起來是否構(gòu)成重大缺陷。除了控制測(cè)試的結(jié)果外，審計(jì)項(xiàng)目組還應(yīng)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序的測(cè)試結(jié)果，如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，通?？赡鼙砻飨嚓P(guān)內(nèi)部控制存在缺陷。相應(yīng)地，如在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出控制缺陷，則審計(jì)項(xiàng)目組還需要評(píng)價(jià)這些缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中計(jì)劃實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響。

3.4整合審計(jì)的結(jié)果。在整合審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)后，應(yīng)分別對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制出具審計(jì)報(bào)告，并簽署相同的報(bào)告日期。需要注意的是在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段中的描述應(yīng)為：“了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序”，而不應(yīng)描述為：“了解與審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部控制，以設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，但目的并非對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見”。如果在財(cái)務(wù)報(bào)表被出具非無保留意見，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了重大錯(cuò)報(bào)調(diào)整的情況下，則應(yīng)當(dāng)合理評(píng)估相關(guān)重大錯(cuò)報(bào)調(diào)整對(duì)內(nèi)部控制缺陷的影響程度，并充分考慮可能對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告意見產(chǎn)生的影響。相應(yīng)的，如果內(nèi)部控制審計(jì)擬發(fā)表無法表示意見或否定意見，審計(jì)項(xiàng)目組亦應(yīng)當(dāng)考慮這一情況是否影響財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)留意財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的審計(jì)證據(jù)和審計(jì)結(jié)論的相互參照。特別應(yīng)當(dāng)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)內(nèi)部控制有效性結(jié)論的影響。評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所發(fā)現(xiàn)的以下問題是否表明存在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷：一是違反法律法規(guī)行為和關(guān)聯(lián)方交易方面的問題；二是管理層在選擇會(huì)計(jì)政策和作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)存在偏向的情況；三是實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的超過重要性水平的錯(cuò)報(bào)，一般表明與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)謹(jǐn)慎判斷這些錯(cuò)報(bào)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論是否產(chǎn)生影響。在滿足財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)要求的前提下，項(xiàng)目組僅需要編制一套整合審計(jì)工作底稿，并將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合考慮貫穿于審計(jì)過程的始終，從而實(shí)現(xiàn)高效整合審計(jì)的目標(biāo)。

4總結(jié)

綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合具有極高的可行性，是降低重復(fù)工作量與審計(jì)成本的必然選擇。在確定整合審計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，通過制定總體審計(jì)策略、制定具體審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行整合審計(jì)程序，能夠完成年度內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的制作，并為相關(guān)利益方提供準(zhǔn)確、全面的企業(yè)財(cái)務(wù)與內(nèi)控信息。

參考文獻(xiàn)

[1]穆晶晶.基于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的分析[J].中國商論,2020(13):141-142.

[2]李彥明.內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的影響及完善措施分析[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2020(02):171，173.

作者:李家俊 單位:立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所